Spłata kredytu na zbywaną nieruchomość to wydatek na własne cele mieszkaniowe - ulga mieszkaniowa w PIT

• Zbycie nieruchomości jako źródło przychodów w PIT
• Zwolnienie od opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości
• Wydatki na własne cele mieszkaniowe
• Jeden przepis – różne interpretacje
• Zmiana przepisów i interpretacja ogólna Ministra Finansów

Zbycie nieruchomości jako źródło przychodów w PIT

Jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie nieruchomości prywatnych (nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej czy prawa wieczystego użytkowania gruntów), zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Co do zasady zbycie ww. nieruchomości i praw podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 ustawy o PIT). Po upływie pięciu lat transakcja zbycia nieruchomości i praw nie podlega opodatkowaniu.

Zwolnienie od opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości

Ustawodawca przewidział dodatkowo dla podatników PIT zwolnienie z opodatkowania transakcji zbycia wskazanych nieruchomości i praw w okresie pierwszych pięciu lat ich posiadania, czyli tzw. ulgę mieszkaniową. Na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Wydatki na własne cele mieszkaniowe

Przepis art. 21 ust. 25 ustawy o PIT określa katalog wydatków uznawany przez ustawodawcę za wydatki na własne cele mieszkaniowe. Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uznaje się – poza np. nabyciem budynku czy lokalu mieszkalnego, nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabyciem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego - także m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), w tym także tzw. kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia - na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. wątpliwości budziła kwestia, czy wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość mogą stanowić wydatki realizujące własny cel mieszkaniowy, a tym samym spełniać warunki zwolnienia. Istniały istotne rozbieżności w praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądowym w zakresie interpretacji przepisów dot. ulgi mieszkaniowej we wskazanym zakresie. Część orzeczeń kwestionowała wszystkie wydatki związane z zaciągniętym kredytem (spłata kapitału i odsetki) na nabycie zbywanej nieruchomości. Zgodnie z tym stanowiskiem, warunkiem zastosowania ulgi mieszkaniowej jest, by kredyt został zaciągnięty na nową nieruchomość, a nie tę, którą podatnik zbył. W orzecznictwie można było jednak też spotkać korzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym  nie jest warunkiem zastosowania ulgi mieszkaniowej to, aby kredyt został zaciągnięty na nową nieruchomość. Może być więc zaciągnięty także na nieruchomość, którą podatnik zbywa.

Jeden przepis – różne interpretacje

Niekorzystna dla podatników wykładnia przepisów dot. ulgi mieszkaniowej (wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość) oparta była o wykładnię celowościową. Sądy administracyjne wskazywały tu, że istotą zwolnienia podatkowego w postaci ulgi mieszkaniowej jest konieczność zapewnienia sobie przez podatnika miejsca do zamieszkania. Tym samym wydatek na własne cele mieszkaniowe to nabycie nowej nieruchomości, bądź spłata zobowiązań zaciągniętych właśnie na jej zakup. Spłata kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomości nie realizuje własnego celu mieszkaniowego. Stanowi to jedynie uregulowanie zobowiązań podatnika wobec banku.

„Celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspakajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspakaja bowiem potrzeb mieszkaniowych” (wyrok WSA w Bydgoszczy z 17.09.2019 r., I SA/Bd 476/19).

Dodatkowo, uwzględnienie spłaty takiego kredytu jako wydatku na własne cele mieszkaniowe oznaczałoby podwójne obniżenie ciężaru podatkowego, gdyż wydatki te w pierwszej kolejności są traktowane jako koszty uzyskania przychodu.

„Objęcie zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych” (wyrok NSA z 11.12.2019 r., II FSK 337/18).

Zgodnie z innym – korzystnym - stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, „odmowa skorzystania z ulgi mieszkaniowej podatnikom, którzy przeznaczają środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej zakup stanowi swego rodzaju "karanie" podatników, którzy dokonują sprzedaży nieruchomości z różnych - często obiektywnie i gospodarczo - uzasadnionych przyczyn. Sprzedaż nieruchomości ma często związek ze zmianą sytuacji osobistej (założenie rodziny), czy zawodowej (zmiana pracy na atrakcyjniejszą, ale pozostającą w znacznej odległości od miejsca dotychczasowego zamieszkania)” (wyrok WSA w Warszawie z 6.12.2019 r., III SA/Wa 848/19).

„Analiza treści art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że jego interpretacja zakładająca, że ze zwolnienia może korzystać jedynie podatnik, który spłacił kredyt (pożyczkę) zaciągniętą na zakup nowej nieruchomości, nie znajduje potwierdzenia w wykładni zarówno językowej jak i systemowej i celowościowej” (wyrok WSA w Warszawie z 27.08.2019 r., III SA/Wa 3117/18).

Sama treść przepisów nie przesądzała przy tym, jakie stanowisko należało uznać za właściwe. Z literalnego brzmienia przepisów nie wynikało jednak żadne ograniczenie co do tego, na którą nieruchomość miał być zaciągnięty kredyt.

Zmiana przepisów i interpretacja ogólna Ministra Finansów

Ustawodawca dostrzegając omawiany problem, nowelizacją z dnia 29 października 2021 r. wprowadziła art. 21 ust. 30a USTAWY O PIT, zgodnie z którym wydatki na własne cele mieszkaniowe obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką). Nowe przepisy obowiązują od 01.01.2022 r.

Aby jednak rozwiązać spór w zakresie kwalifikacji wydatków na własne cele mieszkaniowe, który odnosi się do stanu prawnego obowiązującego do 31.12.2021 r., Minister Finansów wydał 01.04.2022 r. interpretację ogólną nr DD2.8202.5.2020. Zgodnie z jej treścią, pierwotny zakres zwolnienia podatkowego w postaci ulgi mieszkaniowej miał właśnie obejmować "wydatki poniesione na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie lub wybudowanie zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z wyjątkiem odsetek od kredytu lub pożyczki, które zostały odliczone od podstawy opodatkowania".

Dopiero w toku prac senackich nad projektem ustawy poszerzono zakres zwolnienia. Jak wskazano w interpretacji ogólnej, „w odniesieniu do wydatków poniesionych na spłatę kredytu lub pożyczki Senat uznał za nieuzasadnione, żeby dotyczyły one tylko kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie lub wybudowanie zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. Z tego względu Senat wprowadził poprawkę, która, jak wskazano w uzasadnieniu, "rozszerza możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku poprzez objęcie wydatków przeznaczonych na spłatę kredytów innych niż zbywana nieruchomość.". Dodatkowo, "z uwagi na istniejące na rynku finansowym elastyczne formy kredytowania", Senat wprowadził poprawkę, w wyniku której zwolnieniem zostały objęte również kredyty refinansowe oraz konsolidacyjne”.

W interpretacji ogólnej zauważono także, że literalne brzmienie przepisów ustawy o PIT nie daje podstaw do tego, kwestionować charakter wydatków na własne cele mieszkaniowe w postaci spłaty kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. „W ustawie PIT zawarto katalog wydatków spełniających przesłanki zwolnienia podatkowego, w którym znalazły się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki), w tym kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego np. na nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego, przy czym jedynym warunkiem wskazanym w ustawie PIT, jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki) przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. W ustawie o PIT nie zastrzeżono natomiast warunku, zgodnie z którym, żeby wydatek na spłatę kredytu (pożyczki) stanowił realizację własnego celu mieszkaniowego, kredyt (pożyczka) ten musi być zaciągnięty na inną (nową) nieruchomość”.

Wobec powyższego, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., należy uznać, że wydatek na spłatę kredytu (pożyczki), w tym kredytu konsolidacyjnego i refinansowego, oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na sfinansowanie wydatków związanych z nieruchomością będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, mieści się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Źródła:

1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej: USTAWY O PIT
2. Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.)
3. Pismo Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr DD2.8202.5.2020 – Interpretacja ogólna dot. wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość
4. Uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr IX.1532)
5. Wyrok WSA w Bydgoszczy z 17.09.2019 r., I SA/Bd 476/19
6. Wyrok NSA z 11.12.2019 r., II FSK 337/18
7. Wyrok WSA w Warszawie z 6.12.2019 r., III SA/Wa 848/19
8. Wyrok WSA w Warszawie z 27.08.2019 r., III SA/Wa 3117/18

Jagoda Kondratowska-Muszyńska, Doradca podatkowy w Kancelarii Prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego