Odpowiedzialność karna skarbowa księgowego

Warunki karalności popełnienia czynu zabronionego na gruncie Kodeksu karnego skarbowego

Najczęściej jest tak, że zostaliśmy wezwani przez pracownika komórki karnej skarbowej, który zaproponował nam mandat w określonej wysokości i dla spokoju, żeby sprawę zakończyć, godzimy się na przyjęcie mandatu i płacimy.

To o tyle racjonalne działanie, że unikamy długotrwałego sądowego postępowania karnego (także kosztów pomocy prawnej), które w przypadku wyroku skazującego skutkuje wpisem naszej osoby do Krajowego Rejestru Karnego. Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej skarbowej i przyjęcie (oraz zapłacenie) mandatu kończy sprawę i nie pozostawia śladu w KRK.

Jednak w tym momencie musimy być świadomi jednego - w chwili przyjęcia mandatu przyznajemy się do winy i godzimy się na wymierzenie kary w takiej postaci.

A to, że pracownik urzędu skarbowego proponuje nam przyjęcie mandatu, nie znaczy, że ma rację - na tym polega jego rola. Jego obowiązkiem jest dążyć do tego, żeby sprawca zgodził się na jak najszybszy wymiar kary i karę tą wymierzyć.

Warto jednak znać zasady odpowiedzialności karnej skarbowej, by móc czasami zawalczyć z "systemem".

Pojęcie umyślności i nieumyślności czynu

Najważniejsza reguła Kodeksu karnego skarbowego stanowi, że odpowiedzialność jest ponoszona jedynie za zachowania umyślne.

Natomiast odpowiedzialność za zachowania nieumyślne możliwa jest wyłącznie wtedy, jeżeli kodeks wyraźnie tak stanowi (art. 4 § 1 Kks).

Czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić, albo przewidując możliwość jego popełnienia na to się godzi (art. 4 § 2 Kks). Pojęcie umyślności sprowadza się do zamiaru popełnienia czynu zabronionego.

Zamiar polega na zaplanowanym, ukierunkowanym zachowaniu w celu uszczuplenia należności publicznoprawnej (podatku, składki ZUS itd.) lub osiągnięciu określonego celu.

Aby można było uznać czyn zabroniony za popełniony umyślnie, sprawca musi rozpoznawać znaczenie takiego czynu i podjąć decyzję co do jego popełnienia. Za takie właśnie zachowania ukierunkowane i skierowane na osiągnięcie rezultatu, Kodeks karny skarbowy przewiduje odpowiedzialność karną. Większość „przewinień” księgowych i głównych księgowych nie odpowiada tej definicji i nie powinna być kwalifikowana jako czyn zabroniony popełniony umyślnie.

Czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć (art. 4 § 3 Kks). Z definicji wynika, że nieumyślność cechuje się brakiem zamiaru popełnienia czynu.

Nieumyślność może przybrać postać nieumyślności świadomej (zwanej też niedbalstwem) lub nieświadomej (zwanej też lekkomyślnością).

Nieumyślność świadoma występuje, gdy sprawca przewidywał możliwość popełnienia czynu, lecz bezpodstawnie sądził, że tego uniknie.

Nieumyślność nieświadoma występuje, gdy sprawca wprawdzie nie przewidywał, ale obiektywnie rzecz biorąc mógł przewidzieć możliwość popełnienia czynu. W obu przypadkach warunkiem nieumyślnego popełnienia czynu zabronionego jest niezachowanie reguł ostrożności wymaganych w danych warunkach.

Niekiedy określa się je jako tzw. standard rozważnego obywatela, tzn. osoby, która dysponuje właściwymi do wykonywania danej czynności kwalifikacjami oraz charakteryzuje się postawą należytego wykonywania swoich obowiązków.

Okoliczności wyłączające przestępczość czynu w postępowaniu karnym skarbowym

Kodeks karny skarbowy przewiduje wystąpienie okoliczności, które wyłączają przestępczość czynu. Może zdarzyć się, że pomimo popełnienia czynu zabronionego nie będziemy podlegać odpowiedzialności karnej z uwagi na wystąpienie tych okoliczności. Wystąpienie tych okoliczności powoduje, że wina sprawcy będzie musiała zostać uznana za nieumyślną a tym samym nie będzie podlegać karze, o ile Kodeks karny skarbowy nie stanowi inaczej.

Wśród okoliczności wyłączających przestępczość czynu wyróżnia się okoliczności wyłączające bezprawność czynu, okoliczności wyłączające winę i brak szkodliwości społecznej czynu lub jego znikoma szkodliwość społeczna.

Okoliczności wyłączające bezprawność czynu -  tzw. kontratypy

Kodeks karny skarbowy przewiduje tylko jeden kontratyp - kontratyp dopuszczalnego eksperymentu (art. 27 § 1 Kodeksu karnego w zw. z art. 20 § 2 Kodeksu karnego skarbowego), przy czym na gruncie Kodeksu karnego skarbowego dopuszczalny eksperyment dotyczy tylko eksperymentu ekonomicznego lub technicznego (art. 20 § 5 Kks).

W efekcie nie popełnia przestępstwa, kto działa w celu przeprowadzenia eksperymentu technicznego lub ekonomicznego, jeżeli spodziewana korzyść ma istotne znaczenie gospodarcze, a oczekiwanie jej osiągnięcia, celowość oraz sposób przeprowadzenia eksperymentu są zasadne w świetle aktualnego stanu wiedzy.

Niestety z samej definicji tego kontratypu wynika, że jest mało przydatny w obronie przed odpowiedzialnością karną skarbową w codziennym życiu księgowego.

Wzór wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej ORD-IN (5)

Okoliczności wyłączające winę

Wśród okoliczności wyłączających winę Kodeks karny skarbowy wymienia:

- błąd co do okoliczności stanowiącej znamię czynu zabronionego (art. 10 § 1 Kks),

- usprawiedliwiony błąd co do okoliczności wyłączającej bezprawność czynu (art. 10 § 3 Kks),

- usprawiedliwiona nieświadomość karalności czynu, tzw. błąd co do karnej bezprawności (art. 10 § 5 Kks),

- niepoczytalność (art. 11 § 1 Kks),

- brak odpowiedniego wieku sprawcy (art. 5 § 1 Kks).

Warte omówienia są trzy pierwsze okoliczności, jako te najczęściej występujące i najbardziej przydatne.

Samochód służbowy przychodem menedżera?

Wystąpienie błędu co do okoliczności stanowiącej znamię czynu zabronionego wyłącza możliwość umyślnego popełnienia czynu – czyn nie stanowi zatem przestępstwa lub wykroczenia umyślnego. Wystąpienie tej okoliczności może polegać na nieświadomości co do istnienia znamienia czynu lub na urojeniu sobie okoliczności eliminującej znamię czynu, która w rzeczywistości nie istniała.

Przykładem wystąpienia takiej okoliczności jest prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, podczas gdy podatnik miał obowiązek prowadzenia pełnych ksiąg rachunkowych z powodu formy prawnej prowadzonej działalności np. w formie stowarzyszenia.

Zgodnie z przepisami stowarzyszenie jest zobowiązane do prowadzenia pełnych ksiąg rachunkowych bez względu na wysokość osiąganych obrotów. Podatnik nie uchylał się od prowadzenia ksiąg podatkowych (prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów), jednak z powodu nieznajomości uregulowań prawnych zobowiązujących go do prowadzenia ksiąg rachunkowych ze względu na formę prawną, nie prowadził odpowiedniego rodzaju księgi.

Był przekonany, że stowarzyszenia obejmuje obowiązek prowadzenia pełnych ksiąg rachunkowych dopiero po przekroczeniu ustawowego limitu obrotów. Ze względu na nieznajomość przepisów podatkowych pozostawał więc najprawdopodobniej w błędzie co do tego, jakiego rodzaju księgę powinien prowadzić.

Powyższy błąd co do treści obowiązku wynikającego z przepisów prawa należy w tym przypadku uznać za błąd co do znamienia czynu zabronionego. Powyższy błąd wyklucza umyślne popełnienie przez sprawcę czynu.

Ze względu na fakt, że kodeks nie stanowi inaczej, należy uznać, że przestępstwo nieprowadzenia księgi może zostać popełnione wyłącznie umyślnie (art. 4 § 1 Kks). A zatem, jeżeli zachowanie podatnika spowodowane było błędem co do istnienia prawnego obowiązku prowadzenia w jego sytuacji ksiąg rachunkowych, należy uznać że nie popełnił on przestępstwa skarbowego.

---

Usprawiedliwiony błąd co do okoliczności wyłączającej bezprawność czynu to tzw. błąd co do kontratypu (art. 10 § 3 Kks), który polega na usprawiedliwionym błędnym przekonaniu, że w danej sytuacji zachodzi okoliczność wyłączająca bezprawność (kontratyp).

Na przykład podatnik popełnił czyn zabroniony będąc w błędnym przekonaniu o wyłączeniu jego karalności z uwagi na zaistnienie stanu wyższej konieczności.

Zgodnie z art. 26 § 1 Kodeksu karnego nie popełnia przestępstwa, kto działa w celu uchylenia bezpośredniego niebezpieczeństwa grożącego jakiemukolwiek dobru chronionemu prawem, jeżeli niebezpieczeństwa nie można inaczej uniknąć, a dobro poświęcone przedstawia wartość niższą od dobra ratowanego.

Przekonanie o możliwości zastosowania kontratypu dlatego jest błędne, ponieważ Kodeks karny skarbowy nie przewiduje wyłączenia odpowiedzialności ze względu na wystąpienie kontratypu stanu wyższej konieczności, nie odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu karnego w tym zakresie.

Jedynym kontratypem wyłączającym odpowiedzialność co do popełnienia czynu zabronionego jest wyżej wspomniany kontratyp dopuszczalnego eksperymentu. Jednakże nie każdy podatnik o tym wie, a większość słyszała o stanie wyższej konieczności czy obrony koniecznej. Przeświadczenie o możliwości zastosowaniu tego typu kontratypów z uwagi na ich wystąpienie, pomimo że jest błędne, wyłącza jednak odpowiedzialność karną skarbową.

Ostatnia okoliczność dotyczy usprawiedliwionej nieświadomości karalności czynu tzw. błąd co do karnej bezprawności (art. 10 § 5 Kks).

Z orzeczeń sądowych wynika, że jeżeli inna osoba, posiadająca identyczną wiedzę i doświadczenie jak sprawca, będąc w sytuacji sprawcy, nie miałaby świadomości karalności czynu to wówczas należy przyjąć, że zachowanie sprawcy było usprawiedliwione. Ta okoliczność znajdzie zastosowanie na przykład w sytuacji ciągle zmieniających się przepisów prawa podatkowego i interpretacji podatkowych.

Jeżeli wykażemy, że nasze zachowanie było spowodowane zastosowaniem się do poprzedniego stanu przepisów i poprzednio obowiązującej wykładni przepisów i nie mieliśmy świadomości zmiany stanowiska, to w takiej sytuacji nie można mówić o świadomym i celowym popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W rzeczywistości polskiego prawa podatkowego pozostawanie w błędzie co do obowiązywania określonego rodzaju przepisów jest w pełni uzasadnione.

Przykładem może być zmiana terminu złożenia deklaracji podatkowej bądź wprowadzenie nowego obowiązku, którego nie mieliśmy świadomości.

Innym przykładem może być nieprawidłowa kwalifikacja samochodu dla potrzeb podatku akcyzowego. Dla osoby niemającej dogłębnej wiedzy podatkowej na temat właśnie podatku akcyzowego, samochód jest ciężarowy, jeżeli tak właśnie wynika z dowodu rejestracyjnego.

Natomiast w świetle not wyjaśniających do taryfy celnej ten sam samochód może zostać zakwalifikowany jako osobowy.

W takiej sytuacji przedsiębiorca nie miał świadomości niezgodnej z przepisami kwalifikacji samochodu dla potrzeb podatku akcyzowego i pomimo uszczuplenia należności publicznoprawnej nie podlega odpowiedzialności karnej na wykroczenie lub przestępstwo skarbowe.

Czy następca prawny może skorzystać z interpretacji indywidualnej wydanej dla podatnika

PIT od dochodu ze zbycia nieruchomości

Brak szkodliwości społecznej czynu lub jego znikoma szkodliwość społeczna

Przy ocenie stopnia szkodliwości czynu zabronionego bierze się pod uwagę:

- rodzaj i charakter zagrożonego lub naruszonego dobra,

- wagę naruszonego przez sprawcę obowiązku finansowego,

- wysokość uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej,

- sposób i okoliczności popełnienia czynu zabronionego, jak również

- postać zamiaru,

- motywację sprawcy,

- rodzaj naruszonej reguły ostrożności i stopień jej naruszenia.

Przykładem wykroczenia może być wadliwość wystawionej przez podatnika faktury VAT poprzez brak pewnych danych wymaganych przepisami, o ile ta wadliwość nie prowadzi do uszczuplenia należności publicznoprawnej.

Wady faktury nie powodują, że faktura nie spełnia swoich funkcji jako dokumentu potwierdzającego dokonanie czynności cywilnoprawnej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Waga naruszenia przez sprawcę obowiązku finansowego może być zatem bardzo niewielka.

Należy również mieć na uwadze brak w tym przypadku zasługującej na potępienie motywacji sprawcy, ponieważ niepodanie pewnych wymaganych danych na fakturze było zapewne spowodowane jedynie nieznajomością uregulowań prawnych w tym zakresie.

Z powyższych względów sprawca, biorąc pod uwagę znikomy stopień społecznej szkodliwości jego czynu, nie powinien ponieść kary na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego.

Niestety często powołanie się na powyższe okoliczności przed finansowym organem przygotowawczym (urząd skarbowy, urząd celny) jest nieskuteczne. Organy te zawsze będą dowodzić naszej winy umyślnej i działania z premedytacją. Dlatego pozostaje droga sądowa, co najczęściej kończy się uniewinnieniem sprawcy.