Dostawa budynków i drogi dojazdowej - zwolnienie z VAT

Zdarzenie przyszłe

W 1994 r. spółka kupiła budynek magazynowy o powierzchni 2136 m², budynek biurowy o powierzchni 451 m² oraz budowle, tj.: nawierzchnię, kable energetyczne, sieć wodociągową, przewody kanalizacyjne i ogrodzenie. Sprzedaż była udokumentowana fakturą VAT, na której była wykazana kwota netto i podatek naliczony. Spółka dokonała odliczenia podatku. Budynki i budowle położone są na działce nr 518/10, w użytkowaniu wieczystym (do grudnia 2089 r.). Całość spółka kupiła od firmy w likwidacji. Jednocześnie spółka dokonała zakupu 1/3 udziału w prawie wieczystego użytkowania (do 5 grudnia 2089 r.) działki nr 518/11, o powierzchni 543 m², na której pobudowana jest droga dojazdowa do działki nr 518/10. Droga położona na tej działce jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Sprzedaży działki zabudowanej drogą, udokumentowanej aktem notarialnym, dokonała na rzecz spółki ta sama firma w likwidacji. Z treści aktu wynika, iż zbycie działki nr 518/11 nie było objęte podatkiem od towarów i usług. Nie wynika również, że była to sprzedaż zwolniona od podatku. Od wartości gruntu (dotyczy obu działek) została pobrana opłata skarbowa w wysokości 5 proc. ich wartości. Przez okres od 1994 r. do chwili obecnej ulepszeniu uległa tylko nawierzchnia, a wartość ulepszenia nie przekroczyła 30 proc. wartości początkowej budowli.

Stanowisko wnioskodawcy

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż budynków i budowli wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu jest zwolniona od podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko dyrektora izby skarbowej

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nadanym treścią art. 1 pkt 1 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22 proc., z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże - zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 257, poz. 1726) - w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 proc.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - stosownie do art. 2 ust. 14 ww. ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30 proc. wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

 

W myśl ust. 1 pkt 10a powołanego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do ust. 7a ww. artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn.zm.) wynika, iż przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą - stosownie do pkt 3 powołanego artykułu - jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiektem liniowym - stosownie do pkt 3a ww. artykułu - jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.). Zgodnie z art. 195 ww. ustawy, własność tej samej rzeczy może także przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z treści art. 196 § 1 ww. ustawy wynika, iż współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (art. 196 § 2). Zgodnie z art. 197 kodeksu cywilnego, domniemywa się, że udziały współwłaścicieli są równe. Stosownie do art. 198 kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli, może swym udziałem swobodnie rozporządzać, bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Z uwagi na treść ww. przepisów kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, że w zakresie pojęcia towarów, jako budynków, budowli i ich części oraz gruntów, mieści się również współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

(...) Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, że skoro przedmiotowe budynki i budowle posadowione na działce nr 18/10 zostały nabyte w 1994 r. od podatnika podatku od towarów i usług w ramach czynności podlegających opodatkowaniu - nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Biorąc pod uwagę fakt, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą minie okres dłuższy niż 2 lata, sprzedaż ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu do budowli (drogi dojazdowej), posadowionej na działce nr 518/11, należy stwierdzić, że nie nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie, gdyż dotychczas nie została wydana w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego, dostawa tego obiektu nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie ww. przepisu. Niemniej jednak, z uwagi na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, sprzedaż ta korzystać będzie ze zwolnienia.

Również zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 518/10, na której posadowione są przedmiotowe budynki, oraz 1/3 udziału w prawie użytkowania wieczystego działki nr 518/11, zabudowanej drogą, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z 22 grudnia 2010 r.

Prezentując swoje stanowisko, spółka właściwie wywiodła, iż zbycie przedmiotowych budynków i budowli korzystać będzie ze zwolnienia, jednak ze względu na podanie błędnej podstawy prawnej w odniesieniu do dostawy budowli - drogi dojazdowej posadowionej na działce nr 518/11 - art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

(...)

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 lutego 2011 r., sygn. ITPP2/443-1180/10/EB