Kiedy należy skorygować VAT po wystawieniu korekty w wyniku pomyłki w cenie

Korekta podwyższonego podatku należnego dokonana przez pośrednika (kolportera), będąca skutkiem wprowadzenia w błąd przez dostawcę towaru co do przedmiotu dostawy i stawki podatku, jest spowodowana błędem w cenie, stawce oraz kwocie podatku i powinna być uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży (pobrania przedpłaty).

Tak wynika z wyroku NSA z 25 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 213/10), którego fragment prezentujemy poniżej.

"W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

Tym samym należy stwierdzić, że dokonana przez sprzedawcę korekta podatku należnego, która jest spowodowana pomyłką zaistniałą przy wystawieniu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury) powinna być uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym stosownie do art. 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej dostawy (usługi), poprzez korektę deklaracji, w ramach której ujęta została faktura pierwotnie dokumentująca wadliwą wielkość podatku należnego. Korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego.

Takie też stanowisko zaprezentowane zostało w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, a co istotne - uznane za prawidłowe również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której stwierdzono, że „Minister Finansów w pełni podziela stanowisko Sądu, że obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują jednoznacznie momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT, zatem sposób rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych”. Sporna natomiast w tej sprawie jest ocena podanych we wniosku o interpretację okoliczności: czy - jak stwierdził Sąd pierwszej instancji - „wystawiona faktura ze stawką podatku pierwotnie wskazaną przez wydawcę dla sprzedawanych w prenumeracie czasopism nie jest dotknięta błędem istniejącym już w chwili wystawienia”, czy - jak twierdzi składający skargę kasacyjną - „już w momencie kwalifikacji przedmiotu opodatkowania wydawca zastosował błędną stawkę podatku VAT, niezgodną ze stanem rzeczywistym istniejącym w momencie powstania obowiązku podatkowego”, a bez znaczenia dla tej okoliczności jest, że P. nie wiedziała w momencie wystawienia faktury pierwotnej o tym błędzie wydawcy.

W sporze tym, rację należy przyznać składającemu skargę kasacyjną, gdyż wadliwe określenie stawki podatku przez pośrednika w sprzedaży, jakim jest P. kolportująca wydawnictwa przekazane przez wydawców, spowodowane błędnym określeniem tej stawki przez wydawcę korzystającego z tego pośrednika, należy uznać za błąd zaistniały już w momencie określania przedmiotu sprzedaży, skutkujący wadliwym określeniem przez P. stawki podatku na moment określenia wielkości przedpłaty na prenumeratę i wystawienia faktury w chwili jej otrzymania. Nie zmienia tej oceny nieświadomość pośrednika co do wady jego postępowania, spowodowanej błędem wydawcy, gdyż powstanie obowiązku podatkowego ma charakter obiektywny w sensie jego ukształtowania się co do momentu jego zaistnienia oraz wielkości zdeterminowanej przedmiotem obrotu i związanej z tym przedmiotem stawki podatku. Skutki powyższej wadliwości spowodowanej błędem wydawcy co do precyzyjnego określenia przyszłego przedmiotu sprzedaży (wydawnictwa) nie mogą w takim przypadku powodować zaniżenia wielkości należnego zobowiązania podatkowego w momencie określenia i pobrania przedpłaty na prenumeratę. Mogą one natomiast być uregulowane w ramach unormowań cywilnoprawnych wynikających z kontraktu między stronami, w których należałoby przewidzieć ewentualne roszczenia odszkodowawcze w przypadku zaistnienia takich sytuacji. Uznać bowiem należy za nierzetelność kupiecką sytuację, w której strony umawiają się co do przedmiotu sprzedaży w ramach kolportażu, skutkującego określoną stawką podatku, a następnie wydawca w sposób dowolny (nie z przyczyn od niego niezależnych) zmienia poczynione w tym zakresie ustalenia, co skutkuje zwiększeniem obciążeń podatkowych kolportera oraz cen tych wydawnictw dla ostatecznych ich nabywców."

Reasumując: korekta podwyższonego podatku należnego dokonana przez pośrednika (kolportera), będąca skutkiem wprowadzenia w błąd przez dostawcę towaru co do przedmiotu dostawy i stawki podatku, jest spowodowana błędem w cenie, stawce oraz kwocie podatku, i powinna być uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym stosownie do art. 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży (pobrania przedpłaty).