Odliczenie VAT od zakupów wykorzystywanych nie tylko w działalności gospodarczej – zmiany od 2016 roku

• Odliczenie VAT zgodnie z prawem UE i orzecznictwem TSUE
• Kryteria związku z działalnością gospodarczą
• Przykładowe sposoby określenia proporcji w ustawie o VAT
• Odliczanie VAT w przypadku wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i celów innych
• Działalność gospodarcza i inne cele, w tym cele prywatne - definicje
• Zasada konieczności wyodrębnienia podatku naliczonego
• Jak ustalić proporcję
• Definicja obrotu dla potrzeb określenia proporcji
• Odliczanie VAT od wydatków na nabycie nieruchomości wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów osobistych
• Zwrot VAT, gdy towary lub usługi były wykorzystywane tylko częściowo do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia
• Zasady postępowania w przypadku zmiany zakresu wykorzystania zakupionych towarów i usług
• Przepisy przejściowe

Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, który zawiera m.in. te zmiany trafił już do Sejmu, 4 lutego miało miejsce I czytanie tego projektu, a następnie został skierowany do Komisji Finansów Publicznych.

Odliczenie VAT zgodnie z prawem UE i orzecznictwem TSUE

Projektowane regulacje wprowadzają zmiany w przepisach ustawy o VAT mające na celu pełniejsze dostosowanie przepisów o podatku VAT do prawa unijnego wynikającego z wyroków TSUE. Dotyczy to w szczególności dostosowania przepisów do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy 2006/112/WE, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE (vide: przykładowo pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07).

W polskich przepisach powyższe realizuje przede wszystkim art. 86 ust. 1, wzmocniony ust. 7b ustawy o VAT.

Kryteria związku z działalnością gospodarczą

Przepisy dyrektywy nie obejmują jednak regulacji, których przedmiotem są sposoby lub kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Zatem, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie sposobów i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

W ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednego z tych sposobów (vide: przykładowo pkt 33-38 wyroku TSUE w sprawie C-437/06), celem zapewnienia aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze.

Brak jednak skorzystania przez państwo członkowskie z tego uprawnienia nie upoważnia do odliczenia w odniesieniu do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wykluczone jest bowiem „niesymetryczne” powoływanie się na przepisy dyrektywy 2006/112/WE, w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc równocześnie podatku należnego (vide: pkt 45 wyroku TSUE w sprawie C-319/12). W  konsekwencji możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: przykładowo pkt 23 i 24 wyroku TSUE w sprawie C-511/10).

Polskie przepisy o VAT – podobnie zresztą jak i np. regulacje niemieckie czy irlandzkie – nie narzuciły (w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i – od stycznia 2011 r. – ust. 7b) dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi.

Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności poprzez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji w polskich realiach podatnik jest obowiązany do ustalenia sposobu określenia proporcji (zarówno w przypadku nabycia nieruchomości, jak i nabycia pozostałych towarów i usług), przy czym z przepisów nie wynika wprost aby sposób ten musiał najlepiej odzwierciedlać specyfikę działalności danego podatnika (takie wnioski mogłyby wynikać jedynie z zastosowania wykładni prounijnej). Takie podejście nie realizuje w całości tez wynikających z orzecznictwa TSUE, zgodnie z którymi sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice działalności podatnika.

Należy wskazać, iż wyroki TSUE powinny być jednolicie stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Kasy fiskalne 2015 / 2016 – zwolnienia

Podyskutuj o tym na naszym FORUM

Przykładowe sposoby określenia proporcji w ustawie o VAT

Aby w pełni zrealizować płynące z orzecznictwa TSUE wnioski, zapewniając równocześnie stosunkowo proste stosowanie przepisów (stosunkowo, gdyż przedmiotowa materia jest złożona), proponuje się zatem w sytuacji, gdy podatnik oprócz wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wykonuje również działalność pozostającą poza zakresem podatku VAT:

- wskazanie przykładowych sposobów określania przez podatnika proporcji odliczania podatku naliczonego,

- wprowadzenie dla jednostek sektora finansów publicznych (w tym organów władzy publicznej i innych podmiotów prawa publicznego) jednego sposobu odliczania podatku naliczonego opartego na kryterium „przychodowym”, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu,

- doprecyzowanie zasad postępowania w przypadku zmiany zakresu wykorzystywania zakupionych towarów i usług do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (zasady dokonywania w tym przypadku korekty). 

Proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek sektora finansów publicznych zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku

Także pozostali podatnicy będą mieć możliwość oparcia się na przykładowych sposobach określenia proporcji, wskazanych w ustawie o VAT, co bez wątpienia ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę jego działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu.

Skonsultowanie wybranego przez podatników sposobu określenia proporcji będzie mogło nastąpić w drodze interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w trybie i na  zasadach określonych w ustawie  Ordynacja podatkowa (nie wymaga to wprowadzania zmian w ustawie o  podatku od towarów i usług).

Ustalony przez podatnika zakres wstępnego odliczenia podatku naliczonego w niektórych przypadkach będzie podlegał dalszej modyfikacji. W przypadku bowiem gdy podatnik wykonuje także czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, do tak ustalonego zakresu (obliczonej kwoty podatku naliczonego) zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 7b lub art. 86a ustawy o VAT (o ile zaistnieją przesłanki wskazane w tym przepisie). Ponadto, jeśli dokonywane zakupy towarów i usług będą służyły także wykonywaniu przez podatnika czynności zwolnionych z VAT dwukrotnie już określany zakres (kwota podatku naliczonego) podlega kolejnej modyfikacji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W konsekwencji w przypadku wykonywania przez podatnika trzech „rodzajów” działalności:

- podlegającej opodatkowaniu VAT – działalności opodatkowanej (w tym czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT),

- podlegającej opodatkowaniu VAT, równocześnie jednak z tego podatku zwolnionej, oraz

- działalności niepodlegającej takiemu opodatkowaniu

ustalenie zakresu odliczenia (kwoty podatku naliczonego do odliczenia) będzie odbywać się w trzech etapach.

W sytuacji natomiast gdy u podatnika nie wystąpi któraś z wymienionych okoliczności nie będzie zachodziła w takim zakresie konieczność modyfikowania obliczonej proporcji, np. jeżeli u podatnika wykonującego działalność „mieszaną”, w zakresie działalności podlegającej opodatkowaniu zakupy towarów i usług służyłyby wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT-em (nie służyłyby wykonywaniu czynności zwolnionych z VAT) nie wystąpiłby ostatni etap modyfikowania proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT (podatnik ustaliłby zatem zakres wstępnego odliczenia podatku naliczonego – może to uczynić  z wykorzystaniem sposobów wskazanych w ustawie, a obliczona z wykorzystaniem tego sposobu kwota podatku naliczonego podlegałaby odliczeniu chyba że wystąpiłyby przesłanki ustawowe  do jej modyfikacji  na podstawie art. 86 ust. 7b lub art. 86a ustawy o VAT).

Odliczanie VAT w przypadku wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i celów innych

Zmiany w przepisach ustawy o VAT zmierzają do wzmocnienia zasady dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych.

W pierwszej kolejności proponuje się dodanie ust. 2a w art. 86 ustawy o VAT, który wprost będzie określał co będzie stanowiło kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i celów innych. Zgodnie z proponowanym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i celów innych (za wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się z wykorzystaniem sposobu określenia zakresu (proporcji) wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zasada ta znajdzie również zastosowanie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego określonego zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.     

Działalność gospodarcza i inne cele, w tym cele prywatne - definicje

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, itp.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. Ponieważ jednak w przypadkach wskazanych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (czyli w sytuacji użytku prywatnego dóbr inwestycyjnych, za wyjątkiem nieruchomości, włączonych do majątku przedsiębiorstwa, w odniesieniu do których został odliczony podatek naliczony) następuje obowiązek naliczenia podatku VAT obowiązek wydzielenia podatku naliczonego w tym zakresie nie będzie miał zastosowania.

Przez cele prywatne należy rozumieć cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych oraz członków stowarzyszenia. 

Przepisy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT znajdą zastosowanie w przypadku gdy  podatnik zdecyduje się traktować dobra inwestycyjne, inne niż nieruchomości, wykorzystywane jednocześnie do celów zawodowych i celów prywatnych jako dobra należące do przedsiębiorstwa.

W takiej sytuacji podatek VAT naliczony przy nabyciu tych dóbr podlega co do zasady całkowicie i bezpośrednio odliczeniu, jednak jego późniejsze wykorzystywanie (przekazanie) do celów prywatnych podatnika lub jego personelu będzie uważane za odpłatne świadczenie usług (odpłatną dostawę towarów), podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (vide: pkt 32 wyroku w sprawie C-515/07).

Zasada konieczności wyodrębnienia podatku naliczonego

Przepisy te nie znajdą natomiast zastosowania w następujących przypadkach:

- nabywana jest usługa lub dobro niemające charakteru inwestycyjnego (vide: pkt 84 opinii rzecznika generalnego do sprawy C-515/07),

- nabywane są towary i usługi, zaliczone do aktywów przedsiębiorstwa, które służą realizacji czynności innych (niemających jednakże charakteru prywatnego) niż podlegające opodatkowaniu, mieszczących się jednak w przedmiocie działalności danego podmiotu (vide: pkt 56 opinii rzecznika generalnego do sprawy C-92/13; pkt 39, wyroku C-515/07, pkt 25 wyroku w sprawie C-92/13). 

W konsekwencji w opisanych powyżej przypadkach znajdzie zastosowanie ogólna zasada konieczności wyodrębnienia podatku naliczonego. Okoliczności te będą dotyczyły w szczególności jednostek samorządu terytorialnego, organów rządowych oraz innych podmiotów prawa publicznego np. uczelni wyższych.          

Podatnik wykonujący zarówno działalność gospodarczą, jak i niemającą takiego charakteru zobowiązany jest do wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Zgodnie z propozycją sposób tego wyodrębnienia powinien odpowiadać najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Projektowany ust. 2b art. 86 ustawy o VAT określa, kiedy warunek ten jest spełniony.

Jak ustalić proporcję

Sposób określenia proporcji będzie odpowiadał zatem najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeśli:

- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności podlegające opodatkowaniu, oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów prywatnych (gdy ma zastosowanie art. 7 ust. 2 lub art., w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podatnicy przy ustalaniu sposobu określenia proporcji będą mogli wykorzystać dane wskazane w ust. 2c ustawy o VAT lub też wykorzystać inne dane, o ile będą one odpowiadać bardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do ust. 2c ustawy o VAT, przy ustalaniu sposobu określenia proporcji można wykorzystać, w  szczególności, następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonującą wyłącznie prace związane z  działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących pracę w ramach działalności gospodarczej i poza nią,
2. średnioroczną liczbę roboczogodzin przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie roboczogodzin przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza nią,
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane odpowiednio przychody lub dochody – w rozumieniu ustawy o finansach publicznych w przypadku jednostki sektora finansów publicznych – z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza nią.

Definicja obrotu dla potrzeb określenia proporcji

Pojęcie obrotu z ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 tej ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody lub dochody (w zależności od tego, jaka kategoria będzie występowała u danego podmiotu gospodarczego) z innej niż gospodarcza działalności. Jeśli proporcję będzie wyliczała jednostka sektora finansów publicznych oceny przychodu lub dochodu będzie dokonywała w oparciu o ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W kategorii „przychodu/dochodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, które podmiot otrzymał na sfinansowanie dokonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza. W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej (np. dotacja cenowa czy też dotacja tzw. kosztowa, np. na zakup maszyny do produkcji sprzedawanych przez podatnika towarów) lub też dotacje przeznaczone dla innego podmiotu celem wykonywania przez niego działalności pozostającej poza sferą VAT.           

Wybierając sposób określenia proporcji, należy mieć na uwadze, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmować się będzie przy określaniu proporcji dane za poprzedni rok podatkowy, za wyjątkiem sytuacji jednostek sektora finansów publicznych, które mogą przyjąć – z uwagi na uwarunkowania wynikające z ustawy o finansach publicznych – dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy (ust. 2d i 2e art. 86 ustawy o VAT). Jeśli natomiast podatnik rozpoczyna dopiero w danym roku podatkowym prowadzenie działalności gospodarczej i działalności niemającej takiego charakteru lub też uzna, że w odniesieniu do niego dane te nie byłyby reprezentatywne będzie przyjmował do określenia proporcji dane wyliczone szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (ust. 2f i ust. 2g art. 86 ustawy o VAT).

Proporcję, ustaloną wskutek zastosowania wybranej przez podatnika metody, określa się procentowo w stosunku rocznym oraz zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do tak wyliczonej proporcji znajdą odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące ustalania proporcji w przypadku występowania działalności zwolnionej z VAT, tj. art. 90 ust. 5-6, ust. 9a oraz ust. 10 ustawy o VAT (ust. 2h art. 86 ustawy o VAT).

Celem zagwarantowania podatnikom pewności prawa podatnikom działającym w sektorze finansów publicznych przyjęto – jako odpowiadający najbardziej specyfice prowadzonej przez te podmioty działalności oraz dokonywanych przez nich nabyć – sposób oparty na kryterium „przychodowym” (ust. 2i art. 86 ustawy o VAT). Jeżeli jednakże – w ocenie tych podmiotów – ustawowo „określony” sposób nie będzie odpowiadał najbardziej ich specyfice mogą zastosować inne kryterium, bardziej reprezentatywne, określenia proporcji.  

---

Odliczanie VAT od wydatków na nabycie nieruchomości wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów osobistych

W związku z dokonanymi zmianami w obszarze wydzielania podatku naliczonego w przypadku wydatków ponoszonych na nabycie towarów (w tym nieruchomości) i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów innych konieczne jest dokonanie stosownej modyfikacji obecnego brzmienia art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W obecnym bowiem kształcie przepis ten:

• implementuje art. 168a dyrektywy 2006/112/WE – w części w jakiej dotyczy wykorzystywania nieruchomości na cele prywatne podatników i ich pracowników,
• implementuje bezpośrednio (w przeciwieństwie do pośredniej implementacji dokonanej w art. 86 ust. 1) tezy wskazane w wyroku TSUE w sprawie C-437/06 – w części w jakiej dotyczy wykorzystywania nieruchomości na cele związane z działalnością pozostającą poza sferą VAT (niebędącą sferą prywatną).

W konsekwencji, w odniesieniu do wykorzystywania nieruchomości na cele prywatne znajduje zastosowanie wyłącznie klucz „powierzchniowy”, ponieważ w takim przypadku nie wystąpi obrót, możliwość przyporządkowania pracowników czy też kategoria roboczogodzin. W pozostałym jednakże zakresie – tak jak w odniesieniu do pozostałych nabytych towarów i usług – zastosowanie znajduje każda metoda, uzasadniona ekonomicznie i gwarantująca właściwe przyporządkowanie podatku naliczonego.         

Proponowana w art. 1 pkt 2 lit. a projektu zmiana w zakresie projektowanego art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powoduje konieczność wyłączenia z obecnego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, regulującego zasady odliczania podatku VAT w przypadku nabycia nieruchomości wykorzystywanej równocześnie do celów działalności gospodarczej, działalności niemającej charakteru gospodarczego oraz do celów osobistych podatnika i jego pracowników, materii odnoszącej się do zakresu odliczenia VAT w związku z  wykorzystaniem nieruchomości do celów działalności gospodarczej i niemającej charakteru gospodarczego (materia ta „przeszłaby” do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (art. 1 pkt 2 lit. b projektu) uregulowany zostanie wyłącznie zakres odliczenia VAT w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Bez zmian pozostaną tutaj zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy o VAT).  

Aktywne druki i formularze

Podyskutuj o tym na naszym FORUM

Zwrot VAT, gdy towary lub usługi były wykorzystywane tylko częściowo do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia

W związku z wprowadzanymi w projekcie regulacjami w zakresie określania proporcji dostosowano również brzmienie art. 89 ust. 1k ustawy o VAT, poprzez dodanie odesłania do art. 86 ust. 2h, ust. 7b, art. 90a i art. 90c (art. 1 pkt 3 projektu). Zaproponowano zatem, aby w przypadku gdy towary lub usługi, od których podatnik, o którym mowa w art. 15, ubiega się o zwrot podatku od wartości dodanej, były wykorzystywane tylko częściowo do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium kraju, podatnik ubiegający się o zwrot podatku jest obowiązany przy określaniu wnioskowanej kwoty zwrotu podatku uwzględnić:

1. odpowiednio proporcję lub udział procentowy obliczone zgodnie z art. 86 ust. 2h, ust. 7b, art. 90, art. 90a, art. 90c i art. 91;
2. zasady wymienione w art. 86a.

Zasady postępowania w przypadku zmiany zakresu wykorzystania zakupionych towarów i usług

W obowiązującym dotychczas stanie prawnym kwestia korekty podatku od towarów i usług wykorzystanych do celów mieszanych wynika jedynie pośrednio z ust. 6 art. 91 ustawy o VAT (nie dotyczy to korekty w zakresie poniesionych nakładów „na nieruchomości”). Regulacja ta nie jest wystarczająca. W związku z tym proponuje się, aby po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik był obowiązany dokonać korekty odliczonej kwoty podatku uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego – art. 90c ust. 1 ustawy o VAT (art. 1 pkt 7 projektu).

Jednostka sektora finansów publicznych, która przyjęła przy określaniu proporcji dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy może dokonać korekty odliczonego podatku przy uwzględnieniu tych danych (art. 90c ust. 2 ustawy o VAT). Ponadto, podatnik dokonując korekty będzie mógł przyjąć inny niż został przyjęty dla danego roku sposób określania proporcji, pod warunkiem jednak że sposób ten będzie bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy o VAT). Korekta będzie dokonywana praktycznie na analogicznych zasadach jak korekta uregulowana w art. 91, dlatego też przepisy tego artykułu znajdą odpowiednie zastosowanie (art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT).  

W proponowany system korekt „wejdzie” zatem również korekta z art. 90a w zakresie w jakim dotyczyła czynności mieszanych. Zmniejszy to co do zasady obowiązki związane z korektą, gdyż obecnie takie korekty mogły wystąpić częściej niż raz do roku.

W związku z proponowaną zmianą porządkową w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i wprowadzeniem systemu korekt dla towarów i usług odliczanych w reżimie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT konieczne jest wprowadzenie stosownego odesłania w dotychczasowym przepisie art. 90a do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (art. 1 pkt 6 projektu – zmiana w art. 90a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o VAT).

Przepisy przejściowe

Proponowane zmiany w przepisach ustawy o VAT związane z odliczaniem podatku naliczonego w przypadku ich wykorzystywania zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów innych powodują konieczność wprowadzenia stosownych przepisów przejściowych.

Zakres proponowany w projektowanym art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT nie ulega (w odniesieniu do wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych) zmianie w  stosunku do stanu obecnego, zatem nie ma potrzeby wprowadzania w tym obszarze przepisów przejściowych.

Projektowane zmiany w art. 86 ust. 2a-2j ustawy o VAT również nie powodują konieczności wprowadzenia przepisów przejściowych. Już bowiem w chwili obecnej podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez nich działalności pozostającej poza sferą VAT według ustalonego przez siebie klucza podziału (chyba że dysponowali odmienną w tym zakresie interpretacją indywidualną, gwarantującą im ochronę prawną w sytuacji zastosowania się do stanowiska wyrażonego w interpretacji). Z chwilą wejścia w życie projektowanych przepisów mogą oni dokonać zmiany sposobu na proponowany przez przepisy ustawowe. Podatnicy mogą uzgodnić stosowaną metodę w drodze interpretacji indywidualnej.

Konieczne jest natomiast uregulowanie zasad dokonywania korekt za rok 2016 w odniesieniu do zakupu towarów (w tym nieruchomości) i usług odliczanych na zasadzie wskazanej w proponowanym przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z wykorzystywaniem ich na cele działalności pozostającej poza sferą VAT – art. 6 projektu. Wiąże się to przede wszystkim z koniecznością wskazania sposobu dokonywania korekty, dokonywanej dotychczas na zasadach określonych w art. 90a (proponuje się, aby w pozostałym okresie korekty stosować już nowe zasady określone w art. 90c).

Zaproponowano zatem, aby projektowany przepis art. 90c ustawy o VAT miał zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r., a w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonywać na zasadach określonych w projektowanym art. 90c ustawy o VAT.

Źródło: Uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw