Nadwyżka VAT do rozliczenia w następnym okresie - jak długo można przenosić?

• Przedawnienie w VAT
• Jak liczyć termin przedawnienia kwoty do przeniesienia na następny okres
• Jak długo, zdaniem sądów, możemy przenosić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym
• Jakie jest ryzyko związane z długotrwałym przenoszeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i jak ją odzyskać

Przedawnienie w VAT

Zasadniczo zobowiązanie podatkowe w VAT przedawnia się z upływem 5 lat, ale od końca roku, w którym przypadał termin zapłaty podatku. Zasady te regulują przepisy Ordynacji podatkowej.

Przykład 1
Zobowiązanie do wpłaty VAT za listopad 2015 r. (termin płatności: 28 grudnia 2015 r.) przedawniło się z końcem 2020 r.

Przykład 2
Zobowiązanie do wpłaty VAT za grudzień 2015 r. (termin płatności: 25 stycznia 2016 r.) przedawni się z kolei z końcem 2021 r.

Natomiast zasady ustalania terminu przedawnienia kwoty zwrotu VAT i nadwyżki podatku naliczonego nas należnym do przeniesienia na następny okres nie zostały uregulowane. Jednak NSA w uchwale w składzie siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) wyjaśnił, że termin przedawnienia kwoty zwrotu VAT zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku (czyli z pierwszym dniem następnego roku), a kończy się z upływem 5 lat.

Przykład 3
Zwrot VAT (60-dniowy) za październik 2015 r. zadeklarowano w deklaracji złożonej w listopadzie 2015 r. Termin zwrotu upływał w styczniu 2016 r. Dlatego termin przedawnienia przesuwa się na koniec roku 2021 r.

Jak liczyć termin przedawnienia kwoty do przeniesienia na następny okres

Niestety, jeśli chodzi o przedawnienie rozliczenia, w którym nie zadeklarowano ani zobowiązania, ani zwrotu (czyli chodzi o przeniesienie nadwyżki na następne okresy), to nie ukształtowała się jednolita praktyka, jak obliczać termin przedawnienia.

Według jednego ze stanowisk do przedawnienia dochodzi dopiero wtedy, gdy podatnik wykazał zobowiązanie bądź zwrot, które "konsumują" to wcześniejsze przeniesienie.

Choć z drugiej strony pojawia się problem, czy podatnik (przenosząc nadwyżkę VAT wiele lat) musi przechowywać dokumenty dłużej niż przez 5 lat oraz czy organ podatkowy może w 2021 r. żądać dokumentów sprzed "iluś lat".

Z art. 112 ustawy o VAT wynika, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to automatycznie "5 lat".

Zdaniem autora najbardziej pożądana byłaby tu interwencja samego ustawodawcy, np. w ten sposób, że można byłoby przenosić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym maksymalnie 5 lat. Wtedy trzeba by np. zadeklarować zwrot, co przesuwałoby przedawnienie o kolejne 5 lat. Zatem termin 10 lat byłby i tak długi, ale chroniłby przed przypadkami przenoszenia "w nieskończoność".

Jak długo, zdaniem sądów, możemy przenosić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

W związku z tym, że przedawnienie przeniesienia w VAT uchodzi za tak kontrowersyjne zagadnienie - warto śledzić orzecznictwo w tym zakresie. W tym miejscu warto skupić się na najnowszym wyroku NSA z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 126/20) w tej sprawie. Sąd analizował przypadek kumulowania przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z orzeczenia sądu wynika, że:

1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza czasowo (5 lat od końca roku, w którym wykazano nadwyżkę) prawa podatnika do wykazania w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pozbawiając go tej nadwyżki;
2. nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym; w omawianym przez sąd przypadku nie była to ta sama nadwyżka, gdyż obniżała podatek należny;
3. po upływie okresu przedawnienia każde z rozliczeń podatnika VAT, niezależnie od tego, czy stanowi zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, nie może być już zmieniane;
4. organ podatkowy, analogicznie jak przy zadeklarowaniu zobowiązania podatkowego, nie może, po upływie terminu przedawnienia, dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT; również podatnik, po upływie okresu przedawnienia, nie ma takiego prawa, w tym brak jest możliwości skutecznego skorygowania deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty.

Z orzeczenia wynika jasno, że trzeba odróżnić przedawnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, rozumiane jako brak możliwości kwestionowania, zmiany takiej nadwyżki (wykazanej w deklaracji) zarówno przez organ podatkowy, jak i przez podatnika, od ograniczenia w czasie prawa do przenoszenia tej nadwyżki.

W wyroku tym wskazano też, że:

Sąd nie dostrzega tym samym powodów, aby okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych obejmować, na zasadzie analogii, oprócz prawa do weryfikacji wykazanej kolejnej nadwyżki VAT, także prawo do jej przenoszenia na kolejne okresy rozliczeniowe już po przedawnieniu tych okresów rozliczeniowych. Tym bardziej, że nie budzi wątpliwości, że skarżąca, na gruncie obowiązujących przepisów, jest ograniczona czasowo w realizacji prawa do odliczenia, gdyż możliwość korekty uprzednio odliczonego VAT naliczonego przysługuje przez okres 5 lat, liczony od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Ryzyko "nieograniczonego czasowo" prawa do przenoszenia takiej kwoty, jeśli ostatecznie ulega ona skompensowaniu z VAT należnym, nie może stanowić argumentu do zakwestionowania wspomnianego prawa do odliczenia już po upływie terminu przedawnienia.

Jakie jest ryzyko związane z długotrwałym przenoszeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i jak ją odzyskać

Przenoszenie przez wiele lat nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest korzystne. Utarło się przekonanie, że chroni to np. przed kontrolą, ale minusem są i kwestie ekonomiczne (zablokowane środki, ostatnio też m.in. rosnąca inflacja), i opisywana niepewność prawna (gdyby zbyt długo przenoszono tę nadwyżkę). W aktualnym stanie prawnym, nawet gdy podatnik nie wykonywałby czynności, to przysługuje mu zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Ważne!
Mimo że podatnik nie dokonuje żadnych czynności, i tak może wystąpić o zwrot nadwyżki na rachunek bankowy.

Możemy również wystąpić o zwrot, gdy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest związana z zaniechaną inwestycją. Uprawnienie do odliczenia VAT istnieje wtedy, gdy dany zakup związany był z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy danego przedsięwzięcia, w związku z którym przysługiwało prawo do odliczenia w momencie dokonywania zakupów, zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika (czyli pewne czynniki obiektywne), to nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczeń (zob. m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95, Ghent Coal Terminal NV).

Warto zauważyć, że również aktualna sytuacja ekonomiczna, w kontekście epidemii COVID, może być przyczyną zaniechania inwestycji. Jak zauważył przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 28 maja 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.133.2021.1.EB):

Należy wskazać, że nie w każdym przypadku zaniechanie inwestycji będące konsekwencją podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych/działań podatnika musi skutkować utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za okoliczności takie należy również uznać przypadek zaniechania inwestycji polegającej na planowanej budowie hotelu, w przypadku gdy jej realizacja z przyczyn ekonomicznych staje się nieopłacalna/bezcelowa. W analizowanym przypadku kontynuowanie rozpoczętej inwestycji byłoby nieracjonalne, skoro Wnioskodawca wskazał, że dalsza kontynuacja inwestycji z przyczyn od podatnika niezależnych, nie byłaby poparta względami ekonomicznymi, nadto jej realizacja mogłaby w istotny sposób wpłynąć na pogorszenie się kondycji finansowej Wnioskodawcy, a także byłaby zagrożeniem dla jego bieżącego funkcjonowania. Dlatego też zaniechanie inwestycji, w tym konkretnym przypadku nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków.

Zachowanie prawa do odliczenia przekłada się więc na prawo do zwrotu VAT w terminie 180 dni (w obliczu niewykonywania czynności opodatkowanych). Nie trzeba więc "z niepewności" przenosić nadwyżki latami.

Podstawa prawna:

• art. 86-87 i art. 112 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243

• art. 70 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1163

Powołane orzeczenia sądów i trybunałów:

• wyrok TSUE z 15 stycznia 1998 r. (sygn. akt C-37/95)

• uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08)

• wyrok WSA w Warszawie z 5 września 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 373/19)

• wyrok NSA z 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 437/13)

• wyrok NSA z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 126/20)

Powołane interpretacje indywidualne:

- pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.133.2021.1.EB)

Łukasz Matusiakiewicz, radca prawny specjalizujący się w prawie podatkowym