Usługi świadczone okresowo - rozliczenie VAT

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy). Natomiast usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ponieważ w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie zawarto definicji roku podatkowego, rokiem podatkowym, o którym mowa w art. 19a ust. 3 ustawy, będzie każdorazowo rok kalendarzowy.

Przy świadczeniach o charakterze ciągłym chwila wykonania usługi jest tym samym przesuwana na umownie określony moment, w którym należy uznać ją za zrealizowaną. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie odnosi się wówczas odrębnie do każdej wykonanej czynności, lecz jest powiązany z ustalonym przez strony okresem rozliczeniowym. W znacznej mierze termin rozpoznania obowiązku podatkowego będzie zatem kształtowany decyzją kontrahentów w zakresie ustalania poszczególnych okresów rozliczeniowych. Przesunięcie rozpoznania obowiązku podatkowego w określonych sytuacjach będzie wszakże ograniczane upływem roku podatkowego.

VAT po zmianach od 1 lipca 2015 r.

1. Zasady rozliczeń okresowych usług

Reguły przewidziane dla świadczeń ciągłych obejmują wyłącznie przypadki, gdy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wykonania usługi. Przepis art. 19a ust. 3 ustawy, będący uzupełnieniem zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1, określa bowiem jedynie moment, w którym usługę, dla której w związku z jej realizacją ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną. Nie dotyczy zatem tych świadczeń, dla których przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, powiązany przykładowo z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty bądź z datą wystawienia faktury.

Dlatego aby poprawnie określić moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy w danej sytuacji nie mają zastosowania przepisy szczególne. Dopiero po wykluczeniu takiej opcji możliwe będzie zastosowanie dyspozycji wynikającej z art. 19a ust. 3 ustawy.

W art. 19a ust. 3 ustawy wskazano dwa typy zdarzeń, dla których terminy wykonania usług, a w konsekwencji również moment rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT, ustalane są w odmienny sposób.

Pierwszy z nich obejmuje usługi świadczone:

• przez okres krótszy niż 12 kolejnych, następujących po sobie miesięcy,

• przez okres dłuższy niż 12 kolejnych, następujących po sobie miesięcy, jeżeli w związku z ich świadczeniem w danym roku upływają terminy płatności lub rozliczeń.

Usługi takie uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone umownie terminy płatności bądź rozliczeń, do momentu zakończenia świadczenia usługi. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powinien być wówczas rozpoznawany ostatniego dnia każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, aż do chwili zakończenia świadczenia usługi.

Strony transakcji mają prawo swobodnego kształtowania okresów rozliczeniowych. Mogą być to przykładowo okresy miesięczne, kwartalne lub roczne, lecz również każde inne, niezwiązane w żaden sposób z powszechnie przyjmowanymi okresami rozliczeniowymi, np. dwumiesięczne, 50-dniowe bądź 100-dniowe. Tak ustalony okres rozliczeniowy będzie determinował termin powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Na określenie chwili wykonania usługi, w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy, nie wpływają natomiast ustalone przez kontrahentów terminy płatności ani faktyczne daty zapłaty należności, gdy nie jest realizowana przed wykonaniem usługi. Jeśli zapłata następuje przed końcem okresu rozliczeniowego, to jest traktowana jak zaliczka i obowiązek podatkowy powstaje w momencie jej otrzymania przez sprzedawcę.

Natomiast drugi z nich dotyczy usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż 12 kolejnych, następujących po sobie miesięcy, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. Usługi te uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia. W konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie rozpoznawany ostatniego dnia każdego kolejnego roku podatkowego (kalendarzowego), aż do chwili zakończenia świadczenia tej usługi

Przedstawione reguły znajdują także odpowiednie zastosowanie do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (art. 19a ust. 4 ustawy). Nie obejmują tym samym wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. W takich sytuacjach obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie wydania towarów.

Zmiany w Prawie Pracy 2015 (Komplet 4 książek) + Kodeks pracy 2015 z komentarzem gratis

50 Ściąg Księgowego z aktualizacją online

2. Rozliczenie okresowe usług, których nie zaliczamy do ciągłych

Przedstawione zasady, odnoszące się generalnie do świadczeń o charakterze ciągłym, mogą mieć również zastosowanie do innych, powtarzających się usług, dla których kontrahenci postanowili, że będą one rozliczane bądź opłacane w następujących po sobie okresach. Oznacza to, że przepis art. 19a ust. 3 ustawy obejmuje nie tylko typowe usługi ciągłe, lecz także pozostałe usługi, spełniające kryterium rozliczeń okresowych. Oczywiście z wyjątkiem tych świadczeń, dla których przewidziano szczególne zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1091/13-2/AP) wskazano, że:

(...) określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. Poza tym, należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Analogicznie argumentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2014 r. (sygn. IBPP2/443-1151/13/ICz).

2.1. Usługi transportowe

Przykładem tego rodzaju usług niemających cech typowych świadczeń ciągłych mogą być usługi transportowe. Jednym z podstawowych kryteriów uznania danego świadczenia za ciągłe jest bowiem niemożność wyodrębnienia z niego pewnych powtarzających się czynności. Kryterium tego usługi transportowe nie spełniają. Jeżeli zatem usługi transportowe będą realizowane w konkretnych okresach rozliczeniowym, dla których kontrahenci ustalili następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, postanowienia art. 19a ust. 3 ustawy znajdą zastosowanie, tzn. że obowiązek podatkowy będzie powstawał z upływem każdego okresu rozliczeniowego, chyba że wcześniej zostanie wpłacona zaliczka.

W lutym 2014 r. spółka Alfa zawarła z licencjonowanym przewoźnikiem umowę o świadczenie usług transportu towarów. Umowa obowiązuje przez okres sześciu kolejnych miesięcy, począwszy od 1 marca 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r. Kontrahenci ustalili, że usługi będą rozliczane w okresach dwumiesięcznych, a termin płatności przypadnie siódmego dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym okresie. Przed wykonaniem usługi nie dokonywano żadnych płatności.

W takiej sytuacji usługę uznaje się za wykonaną z upływem poszczególnych okresów dwumiesięcznych, aż do momentu zakończenia jej świadczenia. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powinien być tym samym rozpoznawany w dniach: 30 kwietnia 2015 r., 30 czerwca 2015 r. oraz 31 sierpnia 2015 r.

Warto zauważyć, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla usług transportowych jest ustalany na zasadach ogólnych. Dlatego zasadne jest zastosowanie do usług transportowych reguł wynikających z art. 19a ust. 3 ustawy. Na analogicznych zasadach można rozliczać inne usługi, niemające charakteru świadczeń ciągłych, takie jak usługi spedycyjne i przeładunkowe, usługi w portach morskich i handlowych, usługi komunikacji miejskiej.