Przy sprzedaży części z używanego samochodu można stosować procedurę VAT marży

VAT marża w dyrektywie

Zgodnie z motywem 51 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: „Należy przyjąć wspólnotowy system opodatkowania mający zastosowanie do towarów używanych, dzieł sztuki, antyków i przedmiotów kolekcjonerskich, aby uniknąć podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji pomiędzy podatnikami”.

Procedura marży została uregulowana w podsekcji 1 (art. 312–325), sekcji 2 rozdziału 4 znajdującego się w tytule XII dyrektywy 2006/112.

Zgodnie z art.  313 ust. 1 dyrektywy 2006/112: „W odniesieniu do dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków dokonywanych przez podatników-pośredników, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną dotyczącą opodatkowania marży uzyskanej przez takiego podatnika-pośrednika zgodnie z przepisami niniejszej podsekcji”.

Warto przytoczyć, że zgodnie z art. 311 ust. 1 pkt 1 i 5 dyrektywy 2006/112:

- towarami używanymi jest rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, inny niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, jak również inny niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne określone przez państwa członkowskie;”

natomiast

- „podatnik-pośrednik” oznacza każdego podatnika, który w ramach swojej działalności gospodarczej, w celu odsprzedaży, kupuje lub wykorzystuje do celów działalności swojego przedsiębiorstwa lub też importuje towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, niezależnie od tego, czy podatnik ten działa na własny rachunek, czy też na rzecz osób trzecich na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja jest płacona od zakupu lub sprzedaży.

Polecamy książkę: VAT 2017. Komentarz

Przy czym zgodnie z art. 314 dyrektywy 2006/112 procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez owego podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium UE między innymi przez osobę niebędącą podatnikiem VAT.

W procedurze marży podstawę opodatkowania dostaw towarów (m.in. towarów używanych), stanowi marża uzyskana przez podatnika-pośrednika pomniejszona o kwotę VAT odnoszącą się do samej marży. Przy czym marża uzyskana przez podatnika-pośrednika jest równa różnicy między określoną przez podatnika-pośrednika ceną sprzedaży towaru a ceną nabycia. (art. 315 dyrektywy 2006/112).

VAT marża w polskiej ustawie o VAT

Procedura marża jest uregulowana w rozdziale 4 „Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków” (art. 120), działu XII ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę VAT.

Warto zauważyć, że polska definicja towarów używanych jest taka sama jak zaprezentowana w dyrektywie 2006/112. Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

Stąd też teza i uzasadnienie wyroku ma analogiczne zastosowanie do polskich przepisów i polskich podatników.

Towary używane – części samochodowe

Sjelle Autogenbrug jest duńskim przedsiębiorstwem zajmującym się recyklingiem pojazdów samochodowych, którego główna działalność polega na sprzedaży używanych części samochodowych pochodzących z pojazdów wycofanych z eksploatacji. Firma ta kupuje pojazdy wycofane z eksploatacji od osób fizycznych lub towarzystw ubezpieczeniowych. Ani osoby fizyczne, ani towarzystwa ubezpieczeniowe nie deklarują podatku VAT od dokonywanych sprzedaży.

Sjelle Autogenbrug w dniu 15 lipca 2010 r. zwróciła się ona do duńskich organów podatkowych z wnioskiem o sporządzenie interpretacji podatkowej dotyczącej możliwości zastosowania procedury marży (właściwej m.in. dla towarów używanych) do jej działalności polegającej na odsprzedaży używanych części samochodowych.

Duński organ podatkowy w dniu 6 sierpnia 2010 r. uznał, że Sjelle Autogenbrug nie ma prawa do stosowania procedury opodatkowania marży odnoszącej się do towarów używanych, ponieważ rozpatrywane części samochodowe nie są objęte pojęciem „towarów używanych”. Landsskatteretten (sąd podatkowy, Dania) utrzymał w mocy tę interpretację na mocy orzeczenia z dnia 12 grudnia 2011 r.

Wątpliwość w tym zakresie powziął dopiero Vestre Landsret (sąd apelacyjny regionu zachodniego, Dania), który postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy pochodzące z wycofanych z eksploatacji pojazdów części – które zajmujące się recyklingiem pojazdów samochodowych przedsiębiorstwo będące podatnikiem zidentyfikowanym dla celów podatku VAT wyodrębnia z tych pojazdów celem ich odsprzedaży jako części zamiennych – mogą, w rozpatrywanych w niniejszej sprawie okolicznościach, zostać uznane za »towary używane«, o których mowa w art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112?”.

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził na wstępie, że z art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112 nie wynika, jakoby w jego rozumieniu z pojęcia towarów używanych wykluczony był rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie pochodzący z innego towaru, w którym był on wmontowany jako część jego struktury. Zdaniem TSUE okoliczność, że dany towar będący składnikiem innego towaru zostanie od niego odłączony, nie podważa kwalifikacji tego odłączonego towaru jako „towaru używanego”, o ile może on zostać ponownie użyty „w aktualnym stanie lub po naprawie”.

W opinii TSUE kwalifikacja jako „towar używany” wymaga jedynie, aby towar zachował funkcje, którymi dysponował w stanie nowości, i aby mógł być w związku z tym w dalszym ciągu używany w obecnym stanie lub po naprawie. A tak się dzieje w przypadku części samochodowych odłączonych od pojazdu samochodowego wycofanego z eksploatacji, o ile nawet po odłączeniu od tego pojazdu zachowują one funkcje, które posiadały od nowości i mogą być w związku z tym użyte ponownie w tych samych celach.

Dlatego też TSUE uznał, że części pochodzące z pojazdów samochodowych wycofanych z eksploatacji stanowią „towary używane” w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112, w związku z czym dostawy tego rodzaju części dokonane przez podatnika-pośrednika są objęte zakresem zastosowania procedury marży, zgodnie z art. 313 ust. 1 tej dyrektywy.

Zdaniem TSUE brak zastosowania procedury marży do tych części byłoby sprzeczne z celem procedury marży, polegającym, jak wynika z motywu 51 dyrektywy 2006/112 na uniknięciu podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji między podatnikami w dziedzinie towarów używanych (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 kwietnia 2004 r., Stenholmen, C‑320/02, EU:C:2004:213, pkt 25; z dnia 8 grudnia 2005 r., Jyske Finans, C‑280/04, EU:C:2005:753, pkt 37; z dnia 3 marca 2011 r., Auto Nikołowi, C‑203/10, EU:C:2011:118, pkt 47).

Bowiem objęcie podatkiem VAT dokonanych przez podatnika-pośrednika dostaw tego rodzaju części zamiennych prowadziłoby bowiem do takiego podwójnego opodatkowania, jako że z jednej strony cena sprzedaży owych części uwzględnia już w sposób konieczny kwotę naliczonego podatku VAT zapłaconego przy zakupie pojazdu przez osobę wchodzącą w zakres art. 314 lit. a) dyrektywy 2006/112, a z drugiej strony ani ta osoba, ani podatnik-pośrednik nie mogli tej kwoty odliczyć (zob. wyrok z dnia 3 marca 2011 r., Auto Nikołowi, C‑203/10, EU:C:2011:118, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

Rządy duński i grecki wskazały na ewentualne trudności w określaniu podstawy opodatkowania marży zgodnie z art. 315 dyrektywy 2006/112, w szczególności w odniesieniu do ceny zakupu każdej z wymontowanych części.

Zdaniem TSUE ewentualne trudności praktyczne przy stosowaniu procedury marży nie mogą uzasadnić wykluczenia pewnych kategorii podatników-pośredników z owej procedury, gdyż możliwość tego rodzaju wykluczenia nie została przewidziana ani w art. 313, ani w żadnym innym przepisie dyrektywy 2006/112.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE (trzecia izba) z 18 stycznia 2017 r. w sprawie C‑471/15, w postępowaniu: Sjelle Autogenbrug I/S przeciwko Skatteministeriet.

Sentencja wyroku:

Artykuł 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że części używane pochodzące z pojazdu samochodowego wycofanego z eksploatacji, nabytego przez przedsiębiorstwo zajmujące się recyklingiem samochodowym od osoby fizycznej i przeznaczone do odsprzedaży jako części zamienne stanowią „towary używane” w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym dostawy tego rodzaju części dokonane przez podatnika-pośrednika są objęte zakresem zastosowania procedury marży.