Wycofanie środka trwałego z działalności gospodarczej - skutki w VAT

Opodatkowaniu podlega również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT):

• podatnika lub
• jego pracowników, w tym byłych pracowników,
• wspólników, udziałowców, akcjonariuszy,
• członków spółdzielni i ich domowników,
• członków organów stanowiących osób prawnych,
• członków stowarzyszenia

gdy przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT od zakupu. Takie przekazanie jest uznawane za odpłatną dostawę towarów podlegającą VAT.

Polecamy: Biuletyn VAT

Polecamy: INFORLEX Księgowość i Kadry

1. Ustalenie, czy przysługiwało prawo do odliczenia VAT

Warunkiem opodatkowania, jest przysługujące podatnikowi, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W konsekwencji, jeżeli przy nabyciu wycofywanego z działalności gospodarczej przedsiębiorcy środka trwałego podatnikowi przysługiwało pełne lub nawet tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, czynność jego przekazania na potrzeby osobiste podatnika podlega opodatkowaniu VAT. Jeżeli podatnikowi nie przysługiwało takie prawo, przekazanie środka trwałego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Czynność ta nie podlega wówczas opodatkowaniu VAT.

1.1. Wycofanie wykupionego samochodu z leasingu

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na kwestię wykupów przedmiotu leasingu, dokonywanych przez przedsiębiorców po zakończeniu umów leasingu operacyjnego. Jeżeli od razu po wykupie dochodzi do jego przekazania na potrzeby własne przedsiębiorcy, czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie odlicza VAT. Natomiast przyjęcie wykupionego przedmiotu leasingu na stan środków i dopiero późniejsze jego przekazanie na cele osobiste podatnika generalnie będzie się wiązało z obowiązkiem opodatkowania takiego przekazania.

Przykład

Podatnik VAT, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, użytkował samochód ciężarowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Po zakończeniu umowy wykupił samochód i od razu, bez przyjmowania na stan środków trwałych firmy, przekazał go na potrzeby własne. W trakcie trwania umowy leasingu podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących poszczególne raty czynszowe.
W takiej sytuacji przekazanie samochodu na potrzeby własne podatnika nie podlega opodatkowaniu VAT. Przy nabyciu samochodu podatnikowi nie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia VAT. Wykupiony samochód nie był przyjęty na stan środków trwałych przedsiębiorstwa podatnika i po wykupie nie był przez niego wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji przekazanie samochodu na cele osobiste podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla rozstrzygnięcia kwestii przedstawionej w przykładzie bez znaczenia pozostawał fakt dokonywania odliczenia VAT na podstawie faktur dokumentujących raty leasingowe. Wykup realizowany po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego jest czynnością odrębną, niezwiązaną bezpośrednio z wcześniejszą umową. Leasing operacyjny, w rozumieniu ustawowym, jest świadczeniem usług. Z kolei wykup przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy jest dostawą towarów realizowaną przez leasingodawcę.

Sytuacja ta przedstawiałaby się jednak odmiennie, gdyby podatnik przyjął wykupiony samochód na stan środków trwałych swojej firmy, użytkował i dopiero po pewnym czasie przekazał go na cele prywatne. Przy nabyciu samochodu od leasingodawcy podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, co oznaczałoby, że jego późniejsze przekazanie na cele osobiste podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

1.2. Wycofanie z działalności nieruchomości, od której nabycia odliczono VAT

Odrębnego omówienia wymaga wycofanie z prowadzonej działalności gospodarczej i przekazanie na cele osobiste podatnika środka trwałego w postaci nieruchomości. Dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady korzysta bowiem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Ze zwolnienia wyłączono jedynie dostawy dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz przypadki, gdy między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stwierdzenie, czy dana dostawa podlega opodatkowaniu VAT, czy też korzysta ze zwolnienia od podatku, wymaga tym samym ustalenia daty pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części. Należy podkreślić, że pojęcie pierwszego zasiedlenia w znaczeniu ustawowym nie jest tożsame z potocznym rozumieniem tego terminu. Definicję terminu pierwszego zasiedlenia zawarto w unormowaniach art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Definicja

Pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W praktyce po wyroku TSUE uznaje się, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi również, gdy podatnik wykorzystuje budynek lub budowlę do własnej działalności opodatkowanej.

Ponadto w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Skutkuje to zastosowaniem do dostawy gruntu takiej samej stawki VAT bądź zwolnienia od podatku, jaka obejmuje budynki, budowle lub ich części.

W przypadku przekazania na cele osobiste podatnika budynków, budowli lub ich części, będących środkami trwałymi jego firmy, po rozstrzygnięciu, czy czynność ta podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, konieczne będzie ustalenie, czy korzysta ona ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeżeli zwolnienie to nie znajduje zastosowania, podatnik dokonana opodatkowania przekazania środka trwałego na potrzeby własne z zastosowaniem właściwej dla danej nieruchomości stawki podatku od towarów i usług. Gdy jest to lokal użytkowy, zastosowanie ma stawka 23%.

Przykład

Podatnik kupił we wrześniu 2016 r. lokal użytkowy zlokalizowany na parterze nowo budowanego apartamentowca. Przy nabyciu lokalu podatnik korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na lokal nie ponoszono żadnych dodatkowych nakładów. W okresie od września 2016 r. do maja 2018 r. podatnik wykorzystywał ten lokal jako siedzibę biura swojej firmy. W maju 2018 r., z uwagi na zmianę siedziby firmy, podatnik wycofał lokal z prowadzonej działalności gospodarczej i przekazał na cele osobiste. Przekazanie tego lokalu podlega VAT. W przedstawionej sytuacji do pierwszego zasiedlenia lokalu doszło we wrześniu 2016 r. W chwili przekazania lokalu na potrzeby własne nie upłynął jeszcze dwuletni okres, liczony od terminu pierwszego zasiedlenia lokalu. Czynność ta nie może zatem korzystać ze zwolnienia. Podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

1.2.1. Korekta odliczonego VAT

W przypadku gdy przekazanie budynku, budowli lub ich części na cele prywatne podatnika korzysta ze wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnienia, konieczne może się okazać dokonanie korekty odliczonego podatku naliczonego przy ich nabyciu (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT). Do zmiany, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy, dochodzi w momencie przekazania nieruchomości na cele prywatne podatnika, jeżeli przekazanie to korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, będących środkami trwałymi podatnika, okres korekty wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Tym samym, jeżeli korzystające ze zwolnienia przekazanie nieruchomości na cele prywatne podatnika następuje we wskazanym okresie korekty, będzie on obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia wartości podatku naliczonego. Wysokość korekty odliczonego podatku naliczonego, jest proporcjonalna do czasu pozostałego do upływu okresu korekty. Korekcie podlega kwota 1/10 odliczonego podatku za każdy rok pozostały do końca okresu korekty.

Przykład

Podatnik nabył lokal użytkowy we wrześniu 2012 r. Przy nabyciu lokalu podatnik korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na lokal nie ponoszono żadnych dodatkowych nakładów. W okresie od września 2012 r. do lipca 2018 r. podatnik wykorzystywał ten lokal jako siedzibę biura swojej firmy. W lipcu 2018 r., z uwagi na zmianę siedziby firmy, podatnik wycofał lokal z prowadzonej działalności gospodarczej i przekazał na cele osobiste.

Przekazanie tego lokalu podlega opodatkowaniu VAT. W przedstawionej sytuacji do pierwszego zasiedlenia lokalu doszło we wrześniu 2012 r. W chwili przekazania lokalu na potrzeby własne podatnika, tj. w lipcu 2018 r., upłynął już dwuletni okres, licząc od pierwszego zasiedlenia lokalu. Przekazanie to korzysta więc ze zwolnienia. Z uwagi na zastosowanie zwolnienia dochodzi jednak do zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji podatnik będzie obowiązany do korekty podatku naliczonego. Korekta in minus obejmie 4/10 podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu tego lokalu. Korekta powinna być zrealizowana w rozliczeniu za okres, w którym podatnik przekazał nieruchomość na cele osobiste, tj. w rozliczeniu za lipiec 2018 r.

Przekazanie nieruchomości na potrzeby własne podatnika już po upływie dziesięcioletniego okresu korekty, pomimo zastosowania przy przekazaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie wymaga korygowania odliczonego podatku naliczonego.