Kary umowne i rekompensaty - opodatkowanie VAT

Kiedy dochodzi do dostawy towarów lub świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu VAT

Zgodnie z zasadą generalną, wyrażoną w przepisach art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Definicje
Przez dostawę towarów, według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, będzie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu albo nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tak otwarty katalog czynności, które mogą być uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawowym, skutkuje wątpliwościami interpretacyjnymi w zakresie wyłączenia z opodatkowania kar umownych i rekompensat, otrzymywanych przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczenie usług należy wszakże rozumieć bardzo szeroko. Obejmuje ono każde działanie na rzecz innego podmiotu niebędące dostawą towarów, ale także zobowiązanie się do powstrzymania od dokonania czynności bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustawodawca wskazuje na obowiązek opodatkowania danej czynności VAT w przypadku wystąpienia świadczenia ekwiwalentnego. Tym samym, jeżeli zapłata kary umownej lub rekompensaty jest czynnością jednostronną i nie wiąże się z otrzymaniem świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług - nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ważne
Jeżeli zapłata kary umownej lub rekompensaty jest czynnością jednostronną i nie wiąże się z otrzymaniem świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług, to nie podlega opodatkowaniu VAT.

Czynność ma wówczas charakter typowo odszkodowawczy i jako taka nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jeżeli jednak zapłacie towarzyszyłoby świadczenie wzajemne ze strony otrzymującego karę umowną lub rekompensatę, bezpośrednio związane z tą zapłatą, będziemy mieć wówczas do czynienia z wynagrodzeniem za określone czynności. W konsekwencji otrzymana zapłata za wykonanie świadczenia wzajemnego podlega opodatkowaniu. Skutkuje wtedy koniecznością rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT.

Czy kary umowne podlegają opodatkowaniu VAT?

Kwestię kar umownych w polskim prawodawstwie regulują postanowienia art. 483-484 Kodeksu cywilnego. Z przepisów tych wynika, że można zastrzec w umowie, iż naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna charakteryzuje się tym, że:

• bez zgody wierzyciela dłużnik nie może się zwolnić z zobowiązania przez zapłatę kary umownej,
• w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody,
• żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary jest dopuszczalne wyłącznie, jeżeli strony zastrzegły to wcześniej w umowie,
• dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej w przypadku wykonania już swojego zobowiązania w znacznej części lub rażącego zawyżenia kary umownej.

Kary umowne są stosowane najczęściej w charakterze odszkodowawczym z tytułu wyrządzonej szkody, lecz mogą również wiązać się z wykonaniem świadczenia wzajemnego przez stronę otrzymującą zapłatę kary umownej. Stanowią wtedy wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organy podatkowe, rozpatrując kwestię kar umownych, coraz powszechniej rozszerzają zakres ich opodatkowania, uznając, że sama nazwa świadczenia nie może decydować o jego charakterze, a w efekcie o wyłączeniu z opodatkowania VAT. Decydujące znaczenie ma każdorazowe ustalenie, czy w danym przypadku dochodzi do świadczenia ekwiwalentnego ze strony otrzymującego zapłatę kary umownej.

Kara z tytułu nieterminowej realizacji dostawy

Przykładem typowej funkcji odszkodowawczej jest zapłata kary umownej za straty poniesione przez przedsiębiorcę w efekcie nieterminowej realizacji dostaw przez kontrahentów. Producent może wtedy obciążyć swoich dostawców, którzy nie dotrzymali uzgodnionych terminów, karą umowną za powstałe w związku z tym opóźnienia w procesie produkcji, a w efekcie za brak możliwości realizowania zamówień na rzecz kontrahentów. W takiej sytuacji kara umowna ma charakter swoistej rekompensaty, odszkodowania z tytułu poniesionych strat w efekcie niewywiązania się przez kontrahenta z umowy.

Ważne
Kara za nieterminowo realizowane dostawy ma charakter sankcyjny. Nie podlega opodatkowaniu VAT.

Świadczeniu w postaci kary umownej nie towarzyszy tutaj żadne świadczenie wzajemne ze strony podmiotu uprawnionego do uzyskania odszkodowania. Uzyskana rekompensata nie mieści się zatem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.665.2018.1.JN) wskazywano:

Jeżeli więc w wyniku działania dostawców Wnioskodawca poniesie faktyczne szkody, kwoty jakimi Wnioskodawca będzie obciążał tych dostawców będą miały charakter odszkodowawczy. Tym samym kary umowne, którymi Wnioskodawca będzie obciążał dostawców za wyrządzoną szkodę będą miały charakter czynności jednostronnej i nie będą wiązać się z otrzymaniem przez dostawcę od Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usługi. Tak więc nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez dostawcę określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, przedmiotowe kary umowne z tytułu faktycznie wyrządzonej szkody (np. w postaci opóźnień w produkcji, anulowanych zamówień czy utraty wiarygodności Wnioskodawcy) nie będą stanowiły wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kara nałożona na przewoźnika za nienależyte wykonanie umowy

Podobną rolę odszkodowawczą będzie pełniła kara umowna nałożona na przewoźnika, za nienależyte wykonanie usługi transportowej. Nieterminowe wykonanie usługi, analogicznie jak w poprzednim przykładzie, może skutkować utrudnieniami w procesie produkcji i opóźnieniami w dostawach na rzecz kontrahentów. Kara umowna pełni wówczas niewątpliwie rolę odszkodowania za szkodę poniesioną przez usługobiorcę.

Kara za korzystanie z lokalu bez tytułu prawnego

Z odszkodowawczym charakterem możemy mieć także do czynienia w razie kary umownej nakładanej w związku z korzystaniem z lokalu bez tytułu prawnego oraz zgody jego właściciela.

Ważne
Kara za bezumowne korzystanie z lokalu nie podlega VAT, gdy odbywa się to bez zgody właściciela.

Oczywiście jeżeli wynajmujący toleruje taki stan rzeczy, będziemy mieli do czynienia z typowym świadczeniem usług, które podlega VAT. Przykładowo w sytuacji gdy najemca nie opuścił lokalu po zakończeniu trwania umowy, lecz nadal opłaca czynsz, a wynajmujący nie podejmuje żadnych działań w celu jego usunięcia.

Fakt bezumownego korzystania z lokalu nie ma wtedy żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w VAT, który powinien być rozpoznany zgodnie z przepisami art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, czyli z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż z upływem terminu płatności.

Natomiast w przypadku gdy wynajmujący nie godzi się na dalszy pobyt najemcy w lokalu, dąży do jego usunięcia, z wykorzystaniem odpowiednich środków prawnych, i nie otrzymuje czynszu, trudno mówić o ekwiwalentności świadczeń. Nakładana kara umowna nie stanowi wówczas wynagrodzenia za najem lokalu, lecz swoistą rekompensatę z tytułu braku możliwości dysponowania lokalem przez właściciela. Nie podlega więc opodatkowaniu VAT.

Zapłata rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy

Przy świadczeniu usług najmu lub dzierżawy niekiedy dochodzi także do zapłaty rekompensat z tytułu wcześniejszego rozwiązania stosunku najmu. W takich sytuacjach decydującą rolę odgrywa wyrażenie przez wynajmującego zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, bez zachowania przewidzianego okresu wypowiedzenia. Wynajmujący, wyrażając taką zgodę, w praktyce realizuje dodatkowe świadczenie na rzecz najemcy. Jest to świadczenie odpłatne, a rekompensata stanowi wynagrodzenie za określone działanie wynajmującego.

Ważne
Wynajmujący, wyrażając zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy, świadczy usługę na rzecz najemcy, która podlega VAT.

Pomiędzy otrzymaną zapłatą a świadczeniem wykonanym przez wynajmującego istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy. Podpisanie stosownego porozumienia i wpłacenie przez najemcę określonej kwoty kończy stosunek najmu przed upływem okresu wypowiedzenia. Najemca, będący beneficjentem świadczenia, uzyskuje korzyść w postaci wcześniejszego zakończenia najmu, bez zachowania umownego okresu wypowiedzenia. Wynajmujący otrzymuje z kolei wynagrodzenie za przystanie na rezygnację z kontynuowania najmu. Płatność realizowana jest tym samym bezspornie za określone działanie wynajmującego.

Rekompensata wpłacana przez najemcę nie może być tutaj traktowana jak odszkodowanie za utracone przez wynajmującego zyski. Nie ponosi on wszakże strat z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Dlatego też dla opodatkowania takiej czynności VAT nie będzie miało znaczenia ewentualne określenie kwoty płaconej na rzecz wynajmującego jako "odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy". Decydujące znaczenie ma bowiem rzeczywisty charakter realizowanej czynności, a nie terminologia stosowana przez strony transakcji.

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.670.2017.1.IT) potwierdzono, że:

(…) rozwiązanie umowy stanowi w zasadzie swego rodzaju porozumienie, którego przedmiotem jest zakończenie innego stosunku prawnego łączącego strony (umowy dzierżawy/najmu).

Dlatego wynajmujący powinien udokumentować otrzymaną kwotę tak, jak dokumentował usługę najmu. Opłata ta podlega opodatkowaniu na tych samym zasadach co czynsz najmu.

Problem opłat pobieranych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów o świadczenie usług rozpatrywał także TSUE. Orzeczenia te nie odnosiły się wprawdzie do polskich regulacji prawnych, jednak mogą stanowić przesłankę dla podobnych rozstrzygnięć.

Trybunał wydał w ostatnim czasie dwa wyroki, w których uznał, że rekompensata za wcześniejsze rozwiązanie umowy to zapłata za świadczenie usługi. Jednak sposób ustalania wynagrodzenia w rozpatrywanych sprawach był różny. W wyroku z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 TSUE odnosił się do umów w dziedzinie telekomunikacji, dostępu do Internetu, telewizji i produktów multimedialnych, przewidujących opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy. W tym przypadku wartość rekompensaty należnej świadczącemu była taka sama jak wartość usług, które byłyby świadczone w okresie, o jaki skrócono umowę.

W kolejnym wyroku z 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19 TSUE ponownie orzekł, że:

(…) kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania z powodów leżących po stronie klienta umowy o świadczenie usług przewidującej przestrzeganie okresu lojalności [okresu związania umową] w zamian za przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu.

Natomiast w drugiej sprawie kwoty należnych opłat były jednak obliczane według określonego umownie wzoru, z zachowaniem warunków przewidzianych w prawie miejscowym. Opłaty nie odpowiadały zatem automatycznie ani wartości świadczeń, które pozostały do wykonania w dniu rozwiązania umowy, ani kwotom, jakie usługodawca otrzymałby w trakcie pozostałej części okresu lojalności w razie braku takiego rozwiązania.

Kierując się zapewne argumentem dotyczącym równości świadczeń, zawartym w pierwszym z wyroków, w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.547.2019.1.AZ) uznał, że:

(…) uiszczana przez Abonentów kwota pieniężna, określana jako roszczenie bądź kara umowna, z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie naliczane zgodnie z zawartą umową.

Podejmując rozstrzygnięcie, w interpretacji wskazywano wprost, że roszczenie o zwrot części ulg generalnie nie będzie równe roszczeniu o utracone przez przedsiębiorcę korzyści, czyli nie stanowi wartości abonamentu pozostałego do końca oznaczonego czasu umowy.

Ważne
Według ostatniego wyroku TSUE rekompensata za wcześniejsze rozwiązanie umowy podlega VAT, niezależnie od tego czy jest ekwiwalentna w stosunku do świadczenia, jakie sprzedawca by uzyskał, gdyby nie rozwiązano umowy.

Cytowana interpretacja została wydana po publikacji pierwszego z prezentowanych wyroków TSUE, w którym Trybunał, podejmując decyzję, argumentował, że pobierana rekompensata odpowiada kwocie, jaką świadczący uzyskałby w trakcie pozostałej części okresu umowy w przypadku braku jej rozwiązania. Biorąc pod uwagę tezy zawarte w kolejnym wyroku TSUE, należy stwierdzić, że wydanie podobnej interpretacji nie jest już oczywiste. Organy podatkowe, kierując się drugim z cytowanych wyroków, mogą obecnie podejmować już rozstrzygnięcia zmierzające do opodatkowania podobnych kar umownych, niezależnie od sposobu ich wyliczania. Zwłaszcza że stanowisko Trybunału zmierza wyraźnie w kierunku poszerzania zakresu opodatkowania VAT w tym obszarze.

Kara za zwrot przedmiotu najmu w stanie pogorszonym

Kolejnym przykładem kar umownych lub rekompensat, podlegających, zdaniem organów podatkowych, opodatkowaniu VAT, będą opłaty nakładane przez wynajmującego na najemcę z tytułu zwrotu przedmiotu umowy w stanie pogorszonym. Opłaty takie, stosowane powszechnie w obrocie gospodarczym, są uznawane przez organy podatkowe za usługę polegającą na przejęciu zobowiązań najemcy w zamian za zapłatę wynajmującemu określonego umownie wynagrodzenia. Mamy więc wtedy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.222.2018.2.BS), rozstrzygającej kwestię opłat ponoszonych przez najemców pojazdów, którzy nie dotrzymali warunków umowy, przewidujących ich zwrot w stanie niepogorszonym, uznano, że przedmiotowe opłaty należy traktować jak wynagrodzenie za świadczenie realizowane przez wynajmującego.

W interpretacji stwierdzono, że w takiej sytuacji czynnością podlegającą opodatkowaniu jest przejęcie przez wynajmującego zobowiązań najemcy, a więc w istocie zwolnienie najemcy od zobowiązań w zamian za należność wyrażoną w pieniądzu.

Analogicznie argumentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.228.2019.1.HW).

Ze stanowiskiem organów podatkowych nie zgadzają się sądy. NSA w wyroku z 31 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1799/17) uznał, że:

Uwzględniając taki charakter kar umownych nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko organu, by w związku z określeniem kar umownych za wskazane wyżej nieprawidłowe działania najemcy dochodziło do zwolnienia najemcy od zobowiązań i by można mówić w tym przypadku o świadczeniu wzajemnym wykonywanym przez Spółkę. Kara umowna w tym przypadku pełni przede wszystkim funkcję represyjną i prewencyjną. Taki charakter tej kary nie zmienia możliwość naprawienia szkody przez samą Spółkę w razie niewielkich szkód w pojeździe spowodowanych nieprawidłowym jego użytkowaniem przez najemcę.

Podsumowanie

1. Kara za nieterminowo realizowane dostawy nie podlega opodatkowaniu VAT.
2. Kara za nienależyte wykonanie usługi transportowej nie podlega opodatkowaniu VAT.
3. Kara za bezumowne korzystanie z lokalu nie podlega VAT, gdy odbywa się to bez zgody właściciela.
4. Wynajmujący, wyrażając zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy, świadczy usługę na rzecz najemcy, która podlega VAT.

Podstawa prawna:

• art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419

• art. 483 § 1 i 2 oraz art. 484 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740

Powołane orzeczenia TSUE:

• wyrok TSUE z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17

• wyrok TSUE z 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19

Powołane orzeczenia sądów krajowych:

• wyrok NSA z 31 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1799/17)

Powołane interpretacje organów podatkowych:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.665.2018.1.JN)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.670.2017.1.IT)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.547.2019.1.AZ)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.222.2018.2.BS)

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.228.2019.1.HW)

Ewa Kowalska, ekspert w zakresie VAT