Przychód z działalności gospodarczej w PIT
REKLAMA
SPIS TREŚCI
- Przychód z działalności gospodarczej w PIT w orzecznictwie sądów administracyjnych
- Kwoty należne są przychodem podlegającym PIT
- Sprzedaż majątku jest opodatkowana
- Konkubent też jest członkiem rodziny
- Obrót może być podstawą obliczenia przychodu
- Przejęcie długu oznacza umorzenie zobowiązania
- Zbycie lokalu użytkowego nie wiąże się z działalnością
- Używanie rzeczy bez zapłaty jest przychodem
Kwoty należne są przychodem podlegającym PIT
SENTENCJA
REKLAMA
Cecha należności dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Zasadne jest przyjęcie, że przychodami stają się kwoty, których podatnik może skutecznie domagać się od swego kontrahenta.
Wyrok NSA z 16 listopada 2006 r., niepublikowany.
SYGN. AKT II FSK 1375/05
UZASADNIENIE
Organy podatkowe określiły podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. Podatnik w 1998 roku był m.in. właścicielem firmy oraz współwłaścicielem (50 proc. udziałów) spółki cywilnej. W ocenie organów podatkowych w zakresie działalności w pierwszej firmie nie wykazał w księdze podatkowej sprzedaży części towarów. W odniesieniu do spółki cywilnej, której działalność stanowiła budowa domów jednorodzinnych na zlecenie osób fizycznych, organy uznały zaniżenie uzyskanego przez podatnika dochodu z tytułu prowadzenia tej działalności. Wspólnicy spółki cywilnej przyjęli w 1998 roku, z tytułu umowy o budowę domu, na podstawie wystawionych dowodów KP kwotę 205 tys. zł brutto. W dokumentacji podatkowej wykazali natomiast przychód w kwocie 80 tys. zł wynikający z wystawionego rachunku uproszczonego. Organy ustaliły, że wspólnicy spółki wystąpili do kontrahentów o zapłatę dodatkowej kwoty brutto 25 980,75 zł wynikającej z ostatecznego wyliczenia należności za wykonane w 1998 roku usługi związane z budową domu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że organy podatkowe miały rację. W ocenie sądu całość wymienionej kwoty, w tym również w części faktycznie nieotrzymanej w 1998 roku, a wynikającej z ostatecznych rozliczeń wykonanych robót budowlanych, stanowiła przychód należny spółki cywilnej (i odpowiednio przychód jej wspólników) w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
REKLAMA
Również Naczelny Sąd Administracyjny nie przyznał racji podatnikowi. Zgodnie z przepisami za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z treści art. 14 ust. 1 ustawy o PIT wynika zdaniem sądu, że za przychody należy uważać nie tylko sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, lecz również kwoty faktycznie nieotrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług (sprzedaży towarów). Cecha należności dotyczy więc kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Zatem zasadne jest przyjęcie, że przychodami stają się kwoty, których podatnik może skutecznie domagać się od swego kontrahenta.
Jak podkreślił sąd, przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar. Konieczne jest więc ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonanie określonych czynności. W orzecznictwie podkreślano przy tym, że analizowana regulacja nie rozróżnia, czy przychód jest sporny czy bezsporny. Ten fakt nie ma wpływu na określenie przychodu z działalności gospodarczej. Powyższe należy do zakresu prawa cywilnego i jest rozstrzygane przez sąd powszechny. W prawie podatkowym najważniejsze jest wykonanie usługi - sprzedaży towaru i upływ terminu do zapłaty należności.
W ocenie NSA bez znaczenia jest okoliczność sporu cywilnoprawnego co do wysokości należności wynikających z tytułu usług wykonanych przez spółkę na rzecz kontrahentów. Istotne jest samo wykonanie usługi przez podatnika, które rodzi po stronie świadczeniobiorcy obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniędzy. Wypełnienia tego obowiązku zapłaty w umówionym zakresie i terminie podatnik może (co zresztą uczynił) domagać się w postępowaniu cywilnym.
Wobec tego kwoty wynikające z dokumentów księgowych spółki (faktur, ostatecznych wezwań do zapłaty, rozliczenia końcowego zawierającego wykaz wykonanych usług), których zapłaty podatnik ma prawo żądać w związku z wykonaniem umowy łączącej spółkę z inwestorami, są kwotami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT.
Jak zauważył NSA, w przypadku ustalenia w postępowaniu przed sądem powszechnym, że wysokość należności wykonawcy była inna niż przyjęta w podstawie faktycznej decyzji, rozważyć należy możliwość wznowienia postępowania podatkowego. Niemniej okoliczność sporu co do wysokości wymagalnych (należnych) sum pieniędzy w postępowaniu przed sądem powszechnym nie może wstrzymywać wykonania zobowiązań publicznoprawnych z uwagi na ryzyko niemożliwości ich późniejszego wyegzekwowania w związku z biegnącymi terminami przedawnienia.
OPINIA
PIOTR TERLECKI
aplikant adwokacki, Kancelaria Prawna Chałas i Wspólnicy
Jednym z bardziej spornych zagadnień dotyczących przychodu z podatku PIT jest ustalenie denotacji pojęcia kwoty należnej na tle art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku słusznie zwrócił uwagę na to, że kwestia sporności bądź niesporności danej należności nie ma tak naprawdę wpływu na sam obowiązek publicznoprawny - istotny jest bowiem sam fakt wykonania usługi, natomiast rozstrzygnięcie o wysokości należności wynikających z tej usługi ma charakter stricte cywilnoprawny i należy do oceny sądów powszechnych w innym postępowaniu.
Sprzedaż majątku jest opodatkowana
SENTENCJA
Opodatkowaniu podlega sprzedaż tych składników majątku podatnika, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na to, czy przedmioty te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Uznając, że samochód stanowił składnik związany z działalnością gospodarczą, konsekwentnie należało przyjąć, że kwota uzyskana ze sprzedaży stanowi przychód podlegający opodatkowaniu u podmiotu prowadzącego daną działalność. I to bez względu na fakt, że środki uzyskane z prowadzonej działalności stanowią małżeńską wspólność majątkową.
Wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2005 r., niepublikowany
SYGN. AKT I SA/Wr 1639/03
UZASADNIENIE
Spór w sprawie dotyczył skutków podatkowych zbycia samochodu. Podatnik w toku postępowania podatkowego oświadczył, że używał spornego pojazdu dla potrzeb działalności prowadzonej w zakresie transportu samochodowego. Ponieważ podatnik wielokrotnie wykorzystywał pojazd do prowadzonej działalności, organy podatkowe uznały, że nie można mówić o sporadycznym wykorzystywaniu składnika majątkowego dla potrzeb działalności. Dlatego przychód ze sprzedaży należało opodatkować jako przychód z działalności. Zwłaszcza, że w istocie działalność polegała na świadczeniu usług przy użyciu samochodów.
Sprawą ostatecznie zajął się sąd administracyjny. Jak zauważył sąd, przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.) odwołuje się do pojęcia przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, 2 i 5-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W ocenie sądu istotny z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest zapis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Jak wyjaśnił WSA, zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podlega sprzedaż tych składników majątku podatnika, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na to, czy przedmioty takie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Ocena istnienia takiego związku powinna być w każdej sprawie dokonywana indywidualnie, z uwzględnieniem charakteru prowadzonej działalności, przydatności owego składnika do prowadzonej działalności, częstotliwości jego wykorzystania, jak również zamiaru i celu, w jakim został on nabyty.
Sąd stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena istnienia powiązania pomiędzy składnikiem majątkowym a prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą znajduje oparcie w materiale dowodowym i nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zarzut skargi, że sporny samochód był wykorzystywany w działalności sporadycznie, i tu skarga odwołuje się do wskaźnika procentowego, nie odniesiono bowiem tych wskazań i twierdzeń do jakichkolwiek dowodów. Pojazd był wykorzystywany co najmniej 15 razy.
Wbrew wywodom skargi bez znaczenia pozostaje fakt, że sporny pojazd nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, istotne jest bowiem to, iż był wykorzystywany w prowadzonej działalności. Nie można też stawiać zarzutu, że organy podatkowe wobec posiadanych dokumentów i złożonych oświadczeń nie prowadziły dalej idącego postępowania mającego na celu ustalenie, czy skarżący wynajmował inne pojazdy do prowadzonej działalności.
Podobnie sąd ocenił zarzut naruszenia przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Prawo podatkowe cechuje się bowiem autonomią, która uniemożliwia proste przenoszenie instytucji regulujących inne stosunki prawne na grunt podatkowy. Organy uznały, że samochód stanowił składnik związany z działalnością gospodarczą. Dlatego konsekwentnie należało uznać, że kwota uzyskana z jego sprzedaży stanowi przychód podlegający opodatkowaniu u podmiotu prowadzącego daną działalność. I to bez względu na fakt, że środki uzyskane z prowadzonej działalności stanowią małżeńską wspólność majątkową, podobnie z resztą jak przychody ze stosunku pracy itd.
OPINIA
MIROSŁAW SIWIŃSKI
doradca podatkowy, główny specjalista z Kancelarii Prawnej Witold Modzelewski
W wyroku WSA we Wrocławiu wskazał na zasadę, iż do źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza zaliczyć należy przychód ze sprzedaży wszelkich składników majątku, a nie tylko tych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych danego przedsiębiorcy. Nie ma znaczenia, jak podkreślił sąd, że środki uzyskane z takiej sprzedaży wejdą w skład majątkowej wspólności małżeńskiej. Ustalenie, czy dany składnik był wykorzystywany w tej działalności, powinno każdorazowo nastąpić poprzez zbadanie stanu sprawy, tj. faktycznego wykorzystywania danego środka. Wyrok ten stanowi potwierdzenie wypracowanej wcześniej, jeszcze przez jednoinstancyjny NSA, linii orzeczniczej, choć jest nadal aktualny. Stanowisko sądu jest przy tym raczej niekontrowersyjne i może być zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla podatników - w zależności od tego, jaki składnik majątku jest zbywany i jaka formę opodatkowania wybrał dany podatnik.
Konkubent też jest członkiem rodziny
SENTENCJA
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje dla własnego użytku pojęcia członka rodziny. Uzasadnione jest zatem posługiwanie się w tym przypadku legalną definicją sformułowaną w przepisach Ordynacji podatkowej, a wcześniej stosowaną w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z nią członkiem rodziny jest także osoba pozostająca w faktycznym pożyciu. Definicja członka rodziny w prawie podatkowym jest szersza niż w prawie rodzinnym.
Wyrok NSA z 21 lutego 2001 r., niepublikowany
SYGN. AKT I SA/Gd 1012/99
UZASADNIENIE
Organy podatkowe zarzuciły, że podatniczka popełniła błąd w zeznaniu rocznym za 1994 rok. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie można uznać za rzetelną z powodu zaniżenia przychodu w spółce cywilnej. Ponadto organy zarzuciły podatniczce zaniżenie przychodu z tytułu najmu na skutek nieustalenia przychodu m.in. z odstąpionego bezpłatnie lokalu mieszkalnego osobie fizycznej i lokalu użytkowego spółce cywilnej.
Podatniczka zaskarżyła niekorzystną decyzję do sądu. I Naczelny Sąd Administracyjny jej skargę uwzględnił, ale tylko w części. Sąd stwierdził, że zarzut o przyjęciu do ustalenia podstawy opodatkowania przychodu wynikającego z kart montażu dotyczących pięciu osób, które nie stawiły się na wezwanie organu w celu przesłuchania ich na okoliczność wykonania dla nich usług przez spółkę cywilną, oraz dwóch osób potwierdzających wykonanie im spornych usług w złożonych na piśmie oświadczeniach, nie zasługuje na uwzględnienie w sytuacji, kiedy wszyscy przesłuchani świadkowie w liczbie 30 osób potwierdzili fakt wykonania usługi bez wystawienia rachunku.
Jak podkreślił sąd, w trakcie toczącego się postępowania nie przedłożono dowodów potwierdzających, że zakwestionowane usługi zostały wykonane z równoczesnym wystawieniem rachunków. Nie wskazano też ich zaewidencjonowania w prowadzonych urządzeniach księgowych. Natomiast za faktem, że usługi dla tych osób zostały wykonane, przemawiają wystawione przez spółkę karty montażu oraz karty gwarancyjne.
Za to za uzasadniony sąd uznał zarzut dotyczący ustalenia przychodu z tytułu odstąpionych bezpłatnie lokali dla osoby fizycznej i spółki cywilnej. Zgodnie z przepisami za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik może udowodnić, że faktycznie nie otrzymuje czynszu. Nie jest jednak przychodem wartość czynszowa lokali mieszkalnych udostępnionych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ona nieodpłatne świadczenie.
Nie ustala się również przychodu z nieruchomości (wartości czynszowej), jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej w zakresie kultury fizycznej i społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym.
Osoba zajmująca lokal mieszkalny należący do skarżącej, jako jej konkubent, w ocenie sądu jest członkiem rodziny w rozumieniu przepisów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje dla własnego użytku pojęcia członka rodziny. Uzasadnione jest zatem posługiwanie się w tym przypadku legalną definicją sformułowaną w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią członkiem rodziny jest także osoba pozostająca w faktycznym pożyciu. W ocenie NSA definicja członka rodziny w prawie podatkowym jest szersza niż w prawie rodzinnym.
Za zasadne sąd uznał za to wyliczenia przychodu z czynszu od lokalu wykorzystywanego przez spółkę cywilną. W przypadku udostępnienia części nieruchomości będącej własnością jednego wspólnika spółki cywilnej, na potrzeby działalności spółki, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym u osoby, która tę nieruchomość udostępniła.
Nieodpłatnego odstąpienia lokalu użytkowego spółce nie można traktować jako używania nieruchomości na własne potrzeby skarżącej jako osoby fizycznej będącej wspólnikiem tej spółki. Skarżąca bowiem zrezygnowała z prawa korzystania z tej nieruchomości na rzecz podmiotu gospodarczego i do realizacji jego celów.
OPINIA
MAREK KOLIBSKI
doradca podatkowy z Kancelarii Podatkowej Ożóg i Wspólnicy
Podatnicy często nie mają nawet świadomości, iż ustawa PIT za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej uznaje wartość czynszową takiego udostępniania. Komentowany wyrok jest w części korzystny, gdyż nie nakazuje ustalać przychodu w razie udostępnienia mieszkania konkubentowi, uznając go za członka rodziny podatnika. Z drugiej strony wyrok jest niekorzystny, gdyż uznaje spółkę cywilną jako odrębny od wspólnika podmiot, co skutkuje obowiązkiem doliczenia przychodu w razie udostępnienia lokalu użytkowego przez wspólnika spółki cywilnej. Sąd nie przychylił się zatem do stanowiska podatnika, że on również jest wspólnikiem tej spółki i korzysta z tej nieruchomości.
Obrót może być podstawą obliczenia przychodu
SENTENCJA
W świetle art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) u podatników sprzedających towary, świadczących usługi opodatkowane VAT, obrót z tego tytułu, wykazany na podstawie kas rejestrujących, powinien zostać przyjęty do wyliczenia przychodu do celów podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wyrok NSA z 31 marca 2006 r., opublikowany w ONSAiWSA 2007/2/42
SYGN. AKT II FSK 572/05
UZASADNIENIE
Organy podatkowe zakwestionowały małżonkom rozliczenie podatku dochodowego za 2000 rok. Podatnicy osiągnęli dochody z działalności gospodarczej w spółce cywilnej, której podstawowym przedmiotem działalności był handel hurtowy i detaliczny paliwami, gazami oraz olejami. Spór między organami podatkowymi a podatnikami dotyczył wiarygodności dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością. W ocenie podatników wbrew twierdzeniom fiskusa ustalenia kontroli całkowicie potwierdzały wiarygodność prowadzonych ksiąg spółki. Sprzedaż wykazana do celów VAT różni się od sprzedaży ogółem jedynie o 34,87 zł i nieuzasadnione było pominięcie przez organy podatkowe ewidencji do celów tego podatku przy ocenie wiarygodności ewidencji księgowej prowadzonej do celów podatku dochodowego.
Sąd I instancji nie uznał jednak argumentacji skarżących, potwierdzając, że księgi podatkowe prowadzone przez spółkę nie były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Innego zdania był jednak Naczelny Sąd Administracyjny, który uwzględnił skargę kasacyjną podatników. W ocenie NSA sąd I instancji niedostatecznie skontrolował ustalenia organów orzekających, które stanowiły podstawę pominięcia prowadzonej dokumentacji w formie ksiąg rachunkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił m.in. uwagę, że odmienna ocena w tym zakresie wiarygodności ewidencji obrotu z zastosowaniem tych samych kas rejestrujących, niepoparta dowodami potwierdzającymi naruszenie przez spółkę zasad obowiązujących przy ich stosowaniu, nie została wyjaśniona. Za wystarczający powód takiej oceny nie mogło zostać uznane akceptowanie przez sąd w uzasadnieniu wyroku za organami orzekającymi poglądu o odmiennych zasadach rozliczeń obowiązujących w VAT oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem oceny w sprawie była rzetelność i niewadliwość dokumentacji prowadzonej przez spółkę w zakresie rejestrowania wielkości sprzedaży towaru, jakim był olej opałowy. Do celów rozliczeń podatku dochodowego nie prowadzono w spółce innej dokumentacji niż ta, która w zakresie sprzedaży detalicznej w systemie obwoźnym wykazywała sprzedaż z zastosowaniem kas rejestrujących.
W ocenie NSA zastosowanie się przez spółkę do zasad dotyczących rejestrowania tego rodzaju sprzedaży za pośrednictwem kas rejestrujących powoduje co do zasady, że wykazany na ich podstawie obrót powinien zostać przyjęty do wyliczenia przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o PIT przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży towarów (świadczeniu usług) opodatkowanych VAT, jest przychód z tej sprzedaży pomniejszony o należny VAT.
Definicje przychodu dla pozarolniczej działalności gospodarczej i obrotu w VAT są zbliżone. W każdej z nich jest to kwota należna, obejmująca całość świadczeń od nabywcy, stanowiąca cenę sprzedawanego towaru lub wykonanej usługi. Na gruncie VAT obrotem jest kwota należna minus podatek. Z kolei na gruncie podatku dochodowego u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży należy uważać przychód pomniejszony o należny VAT. Różnice pomiędzy tymi kategoriami (obrotu i przychodu) mogą występować przy stosowaniu prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i wartości zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Na występowanie tych różnic nie wskazywały ustalenia faktyczne przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Co potwierdza, że nie było obiektywnych przesłanek do przyjęcia innej kwoty obrotu ze sprzedaży detalicznej ewidencjonowanej z zastosowaniem kas rejestrujących w VAT oraz innej kwoty przychodu z tytułu tej samej sprzedaży w podatku dochodowym od osób fizycznych.
OPINIA
MICHAŁ BERNAT
doradca podatkowy z Kancelarii Wardyński i Wspólnicy
Orzeczenie NSA jest niezwykle korzystne dla podatników. NSA potwierdził, że dopóki ewidencja obrotu prowadzona przez podatnika rejestrującego sprzedaż za pomocą kas fiskalnych nie zostanie skutecznie zakwestionowana przez organy podatkowe, to przychód tego podatnika ze sprzedaży detalicznej powinien zostać ustalony na podstawie tej ewidencji. Sąd wyjaśnił także, że w takim przypadku nawet naruszenie obowiązku przechowywania paragonów do upływu okresu przedawnienia oraz brak udokumentowania niektórych transakcji za pomocą kasy fiskalnej nie upoważnia organów podatkowych, bez sięgnięcia np. do zapisów pamięci kas rejestrujących, do oszacowania dochodów podatnika dla celów podatku dochodowego.
Przejęcie długu oznacza umorzenie zobowiązania
SENTENCJA
Skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią (art. 519 k.c.) stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wyrok NSA z 24 października 2007 r., niepublikowany
SYGN. AKT II FSK 1164/06
UZASADNIENIE
Skarżący w 1998 roku był komandytariuszem spółki komandytowej, która 1 sierpnia podpisała umowę ze spółką akcyjną. Ta przejęła działalność gospodarczą spółki komandytowej, przejęcie obejmowało długi, w tym zobowiązania wynikające z umów kredytowych. Umowa została następnie potwierdzona ugodą z lutego 2000 r., kiedy to bank wyraził zgodę na wstąpienie spółki akcyjnej w miejsce spółki komandytowej.
Organy podatkowe uznały, że na skutek przejęcia długu doszło do umorzenia zobowiązania spółki komandytowej wobec banku. Umorzeniem jest bowiem zarówno przejęcie długu przez osobę trzecią, jak i zwolnienie z niego przez wierzyciela. W konsekwencji organ przyjął, że u skarżącego powstał przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
Sąd I instancji nie podzielił poglądu organów podatkowych. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu podatkowego. W ocenie NSA choć sąd I instancji trafnie przyjął, że umorzenie zobowiązania oznacza ustanie jego bytu, to jednak uszło jego uwadze, że art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT odnosi się jedynie do zobowiązań umorzonych w stosunku do konkretnego podatnika. Wynika to z faktu, że dla celów opodatkowania niemożliwe jest odseparowanie przychodu i jego źródła od podmiotu, który go uzyskał. W świetle tego przepisu umorzenie zobowiązania oznacza zatem zakończenie bytu prawnego zobowiązania w odniesieniu do konkretnego podatnika, a nie jego ustanie w ogólności. W konsekwencji ocena, czy przejęcie długu podatnika przez osobę trzecią mieści się w hipotezie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, powinna być dokonywana z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika, tj. wartości jego zobowiązań przed przejęciem długu przez osobę trzecią i po przejęciu długu.
Wskazując na kodeks cywilny, NSA uznał, że z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny (wygasa). W konsekwencji skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią (art. 519 k.c.) stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.
Za nietrafne sąd uznał wywód skargi kasacyjnej na temat wzajemnych relacji między spółką komandytową a spółką akcyjną po przejęciu długu. W tym zakresie całkowitym nieporozumieniem jest twierdzenie, jakoby spółka akcyjna zyskała status wierzyciela w stosunku do spółki komandytowej i potem zrezygnowała z egzekwowania należności. Autor skargi kasacyjnej błędnie utożsamił bowiem instytucję przejęcia długu z instytucją subrogacji (art. 518 k.c.). W przypadku przejęcia długu przejemcy długu nie przysługuje wobec dotychczasowego dłużnika żadne roszczenie zwrotne z ustawy. Takie zastrzeżenie musiałoby być zatem zawarte w umowie albo przejemca musiałby wykazać, że doszło do bezpodstawnego wzbogacenia jego kosztem.
OPINIA
ALDONA LESZCZYŃSKA
radca prawny, doradca podatkowy z Kancelarii Wardyński i Wspólnicy
W omawianym wyroku NSA podkreślił, że skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania i może być uznane za przychód z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przejęcie długu, czyli wstąpienie w sytuację prawną dłużnika, oznacza, że przejmowane zobowiązanie zostaje unicestwione w stosunku do dotychczasowego dłużnika, a wierzyciel może dochodzić jego wykonania od nowego podmiotu. Jest to bardzo istotne orzeczenie, gdyż dotychczas sądy administracyjne i organy podatkowe stały na stanowisku, że aby można było stwierdzić umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązanie powinno wygasnąć definitywnie, a nie tylko w stosunku do określonego dłużnika.
Zbycie lokalu użytkowego nie wiąże się z działalnością
SENTENCJA
Przychodu uzyskanego ze sprzedaży przez skarżącego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nie można uznać za przychód z działalności gospodarczej. Nie zmienia tego potwierdzenie faktu dokonania sprzedaży fakturą VAT, jak również wpisanie lokalu do ewidencji środków trwałych.
Wyrok NSA z 22 lutego 2007 r., niepublikowany
SYGN. AKT II FSK 243/06
UZASADNIENIE
W listopadzie 2000 r. podatnik, na podstawie aktu notarialnego, dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Lokal nabył 30 czerwca 2000 r. na zasadzie współwłasności ze wspólnikiem w spółce cywilnej. Podatnik nie złożył w terminie 14 dni od uzyskania przychodu oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych środków na cele mieszkaniowe, nie przedstawił również deklaracji PIT-23 o przychodach uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych.
Dlatego ostatecznie organy podatkowe zażądały zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu. Podatnik podnosił, że sporny lokal był wpisany do ewidencji środków trwałych i amortyzowany od lipca 2000 r. Fakt jego zbycia został potwierdzony fakturą VAT, a kwotę sprzedaży ujęto w księgach jako przychód spółki do opodatkowania. Lokal ten został zakupiony w celu realizowania prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i był wykorzystywany do podnajmu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyznał rację organom podatkowym. Zdaniem sądu potwierdzenie faktu dokonania sprzedaży fakturą VAT, jak również wpisanie lokalu do ewidencji środków trwałych nie jest istotne dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu. Przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nie może zostać uznany za przychód z działalności gospodarczej. Racji podatnikowi nie przyznał też Naczelny Sąd Administracyjny. Uznał, że jego skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Jak zauważył NSA, art. 10 ust. 1 ustawy z 26 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodu opodatkowanych podatkiem dochodowym, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz oddzielnie ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości, praw oraz innych rzeczy. Oba wymienione źródła przychodów traktuje się zatem odrębnie.
Konstrukcja przepisu zdaje się wskazywać, że wolą ustawodawcy było z jednej strony zwolnienie z opodatkowania sprzedaży lub zamiany, która nastąpiła po upływie określonego czasu oraz wyłączenie z opodatkowania z tego źródła określonego przedmiotu przychodu, a mianowicie sprzedaży lub zamian następujących w wykonaniu działalności gospodarczej. Źródłem kontrowersji w sprawie niniejszej jest ta część art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PIT, która stanowi, że przychodem jest sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Kluczowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie, co należy rozumieć przez niezdefiniowane przez ustawodawcę pojęcie - w wykonaniu działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że mieści się w tym pojęciu uzyskany przychód z tytułu sprzedaży środków trwałych zakupionych w ramach działalności gospodarczej, służących tej działalności, wykorzystywanych do jej potrzeb, których wartość poprzez odpisy amortyzacyjne odniesiona była w koszty uzyskania przychodów.
Naczelny Sąd Administracyjny takiej wykładni nie podzielił. Przede wszystkim wskazał, że co prawda orzecznictwo sądów administracyjnych nie było w omawianym zakresie jednolite. Jednak dominował pogląd, że sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT nie obejmuje. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nieruchomość została sprzedana przez wspólników tej spółki. Przychód ze sprzedaży nieruchomości również nie stanowi sprzedaży w wykonaniu tej działalności. Przedmiotem działalności spółki nie było bowiem prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie, o czym świadczy nie tylko wpis do ewidencji działalności gospodarczej, ale także rzeczywisty zakres prowadzonej działalności.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też poglądu pełnomocnika skarżącego, że wykładnia historyczno-celowościowa oparta o zmiany ustawy dokonywane po 2000 roku potwierdza stanowisko zajęte w skardze kasacyjnej. Sąd potwierdził, że w wyniku tych zmian ustawodawca zliberalizował omawiane przepisy. Obecnie sprzedaż takiego lokalu jako niemieszkalnego, a związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności, niezależnie od tego, czy następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, czy też nie.
OPINIA
ŁUKASZ ANDRUSZKIEWICZ
z Kancelarii Stolarek & Grabalski
Nie każdy przychód osiągnięty przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w jakimkolwiek zakresie, który sprzedaje składnik majątku, będzie zawsze przychodem związanym z tą działalnością. Ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych dzieli dla celów podatkowych sprzedaż na dwie kategorie: sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej (będącą realizacją przedmiotu działalności gospodarczej), oraz innego rodzaju sprzedaż (niestanowiącą realizacji przedmiotu tej działalności). Do drugiej ze wskazanych kategorii należy zaliczyć wszelkie czynności prawne i faktyczne, niezbędne lub gospodarczo uzasadnione w wykonywaniu (w przedmiocie) omawianej działalności, a następujące - jak wskazał sąd - jedynie w związku z nią. Zatem jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży w wykonaniu działalności gospodarczej można zaklasyfikować do danej kategorii przychodów, przy czym o zakresie prowadzonej przez podatnika działalności nie decyduje jedynie wpis do ewidencji działalności, lecz rzeczywisty zakres jej prowadzenia.
Używanie rzeczy bez zapłaty jest przychodem
SENTENCJA
Nieodpłatne użytkowanie cudzych rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej dla osiągnięcia z tej działalności przychodów jest uznawane za przychód z nieodpłatnych świadczeń.
Wyrok NSA z 5 grudnia 2006 r., niepublikowany.
SYGN. AKT II FSK 1520/05
UZASADNIENIE
Sprawa dotyczyła zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 rok. W ocenie organów podatkowych podatnik nie zadeklarował przychodu uzyskanego w prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W lipcu 2002 r. zawarł bowiem dwie umowy użyczenia. Przedmiotem użyczenia było bezpłatne korzystanie ze żwirowni koncesjonowanej. Na podstawie drugiej umowy użyczający oddał w bezpłatne użytkowanie koparkę kołową, spycharkę i dwa samochody ciężarowe Tatra. W postępowaniu podatkowym ustalono także, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej pomagali podatnikowi nieodpłatnie ojciec i teść. Wartość ich pracy uwzględniono przy ustalaniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
Racji podatnikowi nie przyznał ani sąd I, ani II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego sprawy. A brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje przyjęciem - jako wiążących - przez sąd kasacyjny ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania sądu I instancji. W związku z tym krytycznie odniósł się do zarzutów niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o PIT.
Co do pierwszego z przepisów NSA zauważył, że podatnik korzystał ze środków trwałych będących przedmiotem umów użyczenia nieodpłatnie. W tym stanie rzeczy nie powinna budzić wątpliwości poprawność zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, w myśl którego przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość innych nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne użytkowanie cudzych rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej dla osiągnięcia z tej działalności przychodów jest w orzecznictwie uznawane za przychód z nieodpłatnych świadczeń. Doszło bowiem po stronie podatnika do przysporzenia, w zamian za które użyczający nie otrzymał żadnego ekwiwalentu.
Skoro podatnik uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń, którego nie zadeklarował, to organ podatkowy miał podstawy do określenia wartości tych świadczeń w oparciu o treść art. 11 ustawy. W skardze kasacyjnej nie jest kwestionowany stan faktyczny, w oparciu o który przyjęto metodę określenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Stąd też sąd kasacyjny nie odniósł się do tej kwestii. Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego w tym zakresie oznacza bowiem brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Sąd odwoławczy nie jest władny samodzielnie podważać ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania sądu I instancji.
OPINIA
PAWEŁ LITWIŃSKI
radca prawny z Kancelarii Galicki Litwiński Chechlińska Łoś Radcowie Prawni
W omawianym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do istotnej dla wielu podatników kwestii nieodpłatnego świadczenia. Niestety, w wielu sytuacjach podatnicy, w tym również osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie biorą pod uwagę podatkowych skutków nieodpłatnego użytkowania. Podczas gdy, tak jak wyjaśnił NSA w omawianym wyroku, nieodpłatne użytkowanie cudzych rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej jest uznawane za przychód z nieodpłatnych świadczeń. I nie jest to pogląd odosobniony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Co więcej, w uzasadnieniu jednej z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie prawa podatkowego szerszy zakres niż w prawie cywilnym (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, opublikowana ONSA 2003, z. 2, poz. 47).
Przygotowała ALEKSANDRA TARKA
Źródło: Gazeta Prawna [Tygodnik Podatkowy] nr 87(2209), 5 maja 2008 r.
REKLAMA
REKLAMA
© Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone. Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A.
- Czytaj artykuły
- Rozwiązuj testy
- Zdobądź certyfikat