Ulga mieszkaniowa w podatku od spadków i darowizn

SPIS TREŚCI

• Ulga mieszkaniowa w podatku od spadków i darowizn w orzecznictwie sądowym
  • Ulgę oblicza się dla całej nieruchomości
  • O skorzystaniu z ulgi podatkowej decyduje podatnik
  • Zamiana formy własności nie jest nabyciem
  • Przy udziale ulgę oblicza się proporcjonalnie
  • Umowa nie wystarczy, by ustalić wartość służebności
  • Można przeznaczyć pieniądze na dom w stanie surowym
  • Nabycie przed umową darowizny nie wyklucza ulgi

Autopromocja

Ustalenie podstawy opodatkowania powinno w pierwszej kolejności nastąpić poprzez potrącenie od wartości nabytej zabudowanej nieruchomości, a więc sumy wartości budynku mieszkalnego i działki gruntu, ciężaru w postaci wartości służebności osobistej przewidzianej w umowie darowizny. W celu ustalenia podstawy opodatkowania nie przewiduje się możliwości obliczania wielkości udziałów obciążeń przypadających proporcjonalnie do wartości na każdy ze składników przedmiotu nabycia, a więc w stanie faktycznym sprawy - budynek mieszkalny oraz oddzielnie na działkę gruntu.

Wyrok NSA z 4 grudnia 2007 r., niepublikowany

SYGN. AKT II FSK 1253/06

Autopromocja

Webinar: VAT 2025

Sprawdź

UZASADNIENIE

W październiku 2003 r. babcia darowała wnukowi działkę zabudowaną drewnianym domem mieszkalnym. Wartość darowizny określono w umowie na 200 tys. zł, w tym wartość domu na 80 tys. zł a wartość działki na 120 tys. zł.

Umową ustanowiono także na rzecz darczyńcy i jej syna oraz jego żony służebność osobistą, polegającą na dożywotnim prawie zamieszkiwania i korzystania z określonych umową pomieszczeń. Wartość tej służebności ustalono na kwotę 8 tys. zł rocznie, kapitalizując ją do sumy 144 tys. zł. Obdarowany oświadczył, że spełnia ustawowe przesłanki skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 45, poz. 207 z późn. zm.).

Autopromocja

Webinar: VAT 2025

Sprawdź

W październiku 2005 r. organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności podatkowej notariusza jako płatnika z tytułu niepobrania podatku od spadków i darowizn od darowizny. W ocenie organu notariusz nieprawidłowo odjął od wartości nieruchomości wartość całej służebności, a następnie zastosował ulgę z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem organu podatkowego, służebność należało odrębnie odliczyć od wartości gruntu i odrębnie od wartości budynku przyjmując, że na budynek przypada 40 proc. wartości służebności, a na grunt 60 proc. wartości służebności. W efekcie tzw. czysta wartość darowizny, jako podstawa opodatkowania, wyniosła 56 tys. zł. Po odliczeniu ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn i kwoty wolnej od podatku notariusz powinien pobrać i odprowadzić należny podatek w wysokości 1060,70 zł, czego nie uczynił, gdyż według jego wyliczeń podatek nie wystąpił.

W związku z bezskutecznym odwołaniem notariusz wniósł skargę do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stanął na stanowisku, że przyjęty w decyzjach obu organów sposób ustalania podstawy opodatkowania był nieprawidłowy. Sąd podkreślił, że budynek stanowi część składową gruntu i nie może być przedmiotem odrębnego obrotu w oderwaniu od gruntu, na którym się znajduje, tak jak i grunt nie może zostać nabyty bez wybudowanego na nim budynku (art. 46 par. 1 i art. 47 kodeksu cywilnego). Umowa naruszająca wskazane reguły byłaby nieważna z mocy prawa.

Autopromocja

Kasowy PIT 2025 – webinar.
Nowe przepisy

Sprawdź

Zdaniem sądu, ustalenie podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie powinno nastąpić poprzez odliczenie od wartości darowizny (200 tys. zł) wartości skapitalizowanego ciężaru (144 tys. zł) oraz wartości nieprzekraczającej 110 mkw. powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeśli obdarowany spełniał warunki określone w ust. 2 tego przepisu.

Skład orzekający podkreślił, że ulga przewidziana w art. 16 ustawy przysługuje z mocy prawa a dokonanie potrąceń ciężarów od wartości darowizny nie może pozbawiać uprawnień wynikających z cytowanego przepisu. W wyniku odliczenia od wartości darowizny obciążającego ją ciężaru, a następnie uwzględnienia przysługującej obdarowanemu ulgi mieszkaniowej, nie wystąpi kwota podlegająca opodatkowaniu. Nie może więc być mowy o obowiązku pobrania podatku przez notariusza, a tym samym orzeczeniu o jego odpowiedzialności jako płatnika.

Racji organom podatkowym nie przyznał również Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd uznał, że skarga kasacyjna dyrektora izby skarbowej nie ma usprawiedliwionych podstaw. NSA przypomniał, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Przepisy przewidują też ulgę podatkową w wypadku nabycia w drodze darowizny budynku mieszkalnego lub jego części przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, a więc między innymi zstępnych darczyńcy. Ulga polega na niewliczeniu do podstawy opodatkowania wartości nabytego w taki sposób budynku mieszkalnego lub jego części do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 mkw. powierzchni użytkowej budynku. Okoliczność spełnienia przez obdarowanego warunków do zastosowania tej ulgi nie było w sprawie sporne.

Jak zauważył NSA przedmiotem umowy darowizny była działka o powierzchni 0,2903 ha, zabudowana drewnianym domem mieszkalnym o powierzchni 108 m.kw. W umowie przedmiot darowizny obciążono służebnością osobistą polegającą na dożywotnim prawie wskazanych w niej osób do zamieszkiwania i korzystania z określonych w umowie pomieszczeń, jak też podano w umowie skapitalizowaną wartość służebności.

W ocenie sądu wykładnia gramatyczna przedstawionych wyżej przepisów podatkowego prawa materialnego wskazują na to, że ustalenie podstawy opodatkowania powinno w pierwszej kolejności nastąpić poprzez, jak to przyjęto w zaskarżonym wyroku, potrącenie od wartości nabytej zabudowanej nieruchomości, a więc sumy wartości budynku mieszkalnego i działki gruntu, ciężaru w postaci wartości służebności osobistej przewidzianej w umowie darowizny. W celu ustalenia podstawy opodatkowania nie przewiduje możliwości obliczania wielkości udziałów obciążeń przypadających proporcjonalnie do wartości na każdy ze składników przedmiotu nabycia, a więc w stanie faktycznym sprawy - budynek mieszkalny oraz oddzielnie na działkę gruntu.

Kolejną czynnością zmierzającą do określenia wysokości podatku od spadków i darowizn powinno być odliczenie od tak ustalonej podstawy opodatkowania wartości przysługującej obdarowanemu ulgi podatkowej.

OPINIA

GRZEGORZ BĄCIK

prawnik z kancelarii prawnej Chałas i Wspólnicy

Komentowany wyrok dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2003 roku, jednak tezy, jakie zawiera, są aktualne na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujących obecnie. Zasadność oraz słuszność orzeczenia w sposób oczywisty nie budzi wątpliwości, gdyż interpretacja przepisów dotyczących określania podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn prezentowana w komentowanym wyroku potwierdza utrwaloną wykładnię przepisów. Ponadto należy wskazać, iż przepisy określające podstawę opodatkowania przy ustalaniu czystej wartości darowizny nie dzielą przedmiotu darowizny. Dodatkowo prawo do zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej odnosi się do m.in. budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiących odrębną własność. W związku z czym do pojęcia budynku czy lokalu należy odnieść przepisy prawa cywilnego, wskazujące, iż nie jest możliwe, ujmując sprawę najogólniej, oddzielanie budynku (lokalu) od gruntu na niej położonego. Zasada superficies solo cedit jest jedną z fundamentalnych reguł dotyczących nieruchomości w polskim porządku prawnym. Pomijanie jej, w sytuacji gdy prawo podatkowe nie reguluje kwestii związanych z nieruchomości w tym zakresie, nie znajduje oparcia w przepisach, stanowi więc przejaw fiskalizmu, a nie stosowania prawa.

Skoro podatniczka nie wykazała, że zamieszkuje w jednym z nabytych lokali ani nie złożyła stosownej deklaracji, że zamierza w nim zamieszkać, brak było podstaw do zastosowania ulgi. O możliwości skorzystania z ulgi decyduje podatnik. Do zastosowania ulgi konieczne jest bowiem faktyczne, nie tylko formalne zamieszkanie w nabytym lokalu, a tylko podatnik jest w posiadaniu wiedzy dotyczącej wykorzystania nabytych w drodze dziedziczenia lokali.

Wyrok WSA w Kielcach z 10 lipca 2008 r., niepublikowany

SYGN. AKT I SA/Ke 175/08

UZASADNIENIE

Zgodnie z postanowieniem sądu rejonowego podatniczka - wnucz-ka spadkodawcy - nabyła po nim spadek w drodze testamentu. W złożonym w kwietniu 2007 r. zeznaniu podatkowym spadkobierczyni wykazała, że przedmiotem spadku jest: lokal mieszkalny o pow. 38 mkw., udział w nieruchomości o pow. 449 mkw. zabudowanej domem drewnianym o pow. użytkowej 52 mkw. oraz budynkiem gospodarczym murowanym o pow. użytkowej 20 mkw. W skład spadku wchodził także samochód. Łączna wartość masy spadkowej została określona przez spadkobierczynię na kwotę 53 744,00 zł.

W ocenie organu podatkowego I instancji podana w zeznaniu podatkowym wartość poszczególnych składników masy spadkowej odpowiadała ich wartościom rynkowym z dnia powstania obowiązku podatkowego. Za podstawę opodatkowania organ przyjął wartość masy spadkowej określoną przez podatniczkę.

Podatniczka zakwestionowała jednak decyzję. W odwołaniu wniosła o dokonanie korekty naliczenia podatku. Zaznaczyła, że jest studentką i nie posiada żadnego lokalu mieszkalnego, a zatem zgodnie z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 mkw. powierzchni użytkowej lokalu.

Organ odwoławczy uwzględnił odwołanie. Wskazał jednak, że z wnioskiem o zastosowanie ulgi mieszkaniowej podatniczka wystąpiła dopiero w złożonym odwołaniu od decyzji wymiarowej, organ podatkowy I instancji nie mógł się do niego odnieść. Ponadto rozstrzygnięcie co do ulgi wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie spełnienia przez spadkobierczynię warunków.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy uznano, że podatniczka nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi. Ostatecznie spra- wa trafiła do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kiel- cach nie stwierdził naruszeń przepisów prawa i oddalił skargę podatniczki.

Sąd zauważył, że 1 stycznia 2007 r. weszła w życie nowelizacja tej ustawy, która w art. 4a wprowadza zwolnienie od podatku na nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli spełniają warunki przewidziane w tym przepisie. Przepis przejściowy ustanowił zasadę, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed jej wejściem w życie. Stosownie do treści art. 925 k.c. w przypadku dziedziczenia datą nabycia własności jest data otwarcia spadku, tj. data śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wynika, że spadek otworzył się 23 stycznia 2005 r. Zatem zastosowanie mają przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Sąd wskazał, że przypadku gdy w dacie wydania przez organy decyzji obowiązują przepisy w nowym brzmieniu, obowiązkiem organów jest wskazanie, w jakim brzmieniu przepis ma zastosowanie w sprawie i na jakiej podstawie organ stosuje dany przepis. Podzielił też stanowisko organu, że warunkiem zastosowania ulgi przewidzianej w art. 16 ust 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest spełnienie wszystkich warunków. Niespełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia zastosowanie ulgi. Przesądza o tym użyty w treści przepisu zwrot przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki. Dla zastosowania ulgi nie wystarczy samo oświadczenie, że podatnik wyraża chęć skorzystania z ulgi, lecz konieczne jest wykazanie, że spełnia warunki określone w przepisie, że mieszka lub zamierza zamieszkiwać w określonym ustawowo okresie w nabytym lokalu lub domu. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego nie wynika, że skarżąca zamieszkiwała w jednym z nabytych lokali w dacie złożenia zeznania podatkowego, jak również by zamierzała w nim zamieszkać.

Skoro skarżąca nie wykazała, że zamieszkuje w jednym z nabytych lokali, jak również nie złożyła stosownej deklaracji, że zamierza w nim zamieszkać, brak było podstaw do zastosowania ulgi. Podnieść należy, że o możliwości skorzystania z ulgi decyduje podatnik. Do zastosowania ulgi konieczne jest bowiem faktyczne, nie tylko formalne zamieszkanie w nabytym lokalu, a tylko podatnik jest w posiadaniu wiedzy dotyczącej wykorzystania nabytych w drodze dziedziczenia lokali.

OPINIA

MAREK KOLIBSKI

doradca podatkowy z kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Po pierwsze, w wyroku tym sąd stwierdził, iż jeśli zgon nastąpił w 2005 roku, a decyzja była wydana w 2007 roku, to w sprawie mają zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., tj. nie ma zastosowania nowe zwolnienie dla najbliższej rodziny.

Po drugie, zdaniem sądu dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej konieczne jest albo zamieszkanie w odziedziczonym mieszkaniu, albo oświadczenie o zamiarze takiego zamieszkania. W razie braku takiego świadczenia ulga nie przysługuje. Z takim rozstrzygnięciem trudno się zgodzić, gdyż ustawa nie przewiduje jako warunku skorzystania z omawianej ulgi złożenia takiego oświadczenia. Ważne bowiem jest faktyczne zamieszkiwanie i zameldowanie. Decyzja organu podatkowego powinna być w tej sprawie pozytywna i uzależniać prawo do ulgi od zamieszkania i zameldowania w odziedziczonym mieszkaniu. Z uwagi na zgłoszenie dopiero na rozprawie nowego dowodu dotyczącego właśnie zameldowania, sąd zaś zauważył, iż nowe dowody mogą być ewentualnie jedynie podstawą wznowienia postępowania, i to tego postępowania, które zakończyło się decyzją organu podatkowego.

W ocenie sądu prawo własności nabytego w drodze spadku - w przypadku skarżącej - lokalu mieszkalnego i późniejsza jego sprzedaż powinny pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z nabyciem prawa własności innego lokalu lub budynku i mieć charakter ekwiwalentu nabytego wcześniej w drodze zapisu prawa. Uzyskanie spółdzielczego lokalu mieszkalnego w ramach lokatorskiego prawa do lokalu nie może być utożsamiane z nabyciem prawa własności tego lokalu i to bez względu na to, że w przyszłości mogłoby nastąpić przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu w prawo jego własności (po nabyciu tego lokalu i zapłaceniu stosownej ceny kupna). Dlatego zdaniem WSA, w tym stanie rzeczy skarżąca nie może skutecznie domagać się przyznania jej prawa do ulgi. Okoliczności, dotyczące np. zmiany warunków mieszkaniowych ze względu na stan zdrowia córki i przeznaczenie różnicy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży mieszkania a wysokością wkładu mieszkaniowego na jej leczenie, nie mogą rzutować na interpretację omawianego przepisu - uznał sąd.

OPINIA

JUSTYNA BAUTA-SZOSTAK

radca prawny, doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego wszelkie zwolnienia należy interpretować ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest - w przypadku sprzedaży otrzymanego lokalu/budynku - przeznaczenie środków pieniężnych na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego albo budowę innego budynku lub lokalu. Ściśle interpretując art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustanowienie lokatorskiego prawa do lokalu istotnie nie jest tożsame z nabyciem własności lokalu (spółdzielnia oddaje jedynie lokal mieszkalny do używania). Z tego punktu widzenia należy zgodzić się z wyrokiem sądu. Biorąc jednak pod uwagę cel wprowadzonego zwolnienia, a więc wsparcie tych osób obdarowanych, które wykorzystują lokal/budynek do zaspokojenia swoich aktualnych i faktycznych potrzeb mieszkaniowych, postulować należy zmianę przepisu, aby uwzględniła ona sytuację, iż w razie pogorszenia warunków życiowych nie zawsze możliwe jest nabycie prawa własności lokalu.

Umową darowizny z 25 lutego 2005 r. zawartą w formie aktu notarialnego małżonkowie C. dokonali dwóch darowizn na rzecz córek. Darowizny obejmowały udziały wynoszące każdy po 39/100 części w prawie własności działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej o powierzchni użytkowej 280 mkw. Strony oświadczyły, że darowane udziały w budynkach mieszkalnych nie przekraczają 110 mkw. powierzchni użytkowej w stosunku do każdej z obdarowanych oraz że są to pierwsze darowizny dokonane pomiędzy nimi w okresie ostatnich pięciu lat. Obdarowane oświadczyły również, że spełniają warunki określone w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz zobowiązują się zamieszkiwać w nabytych budynkach przez okres pięciu lat. W związku z powyższym notariusz nie pobrał podatku.

Organy orzekły o odpowiedzialności notariusza w związku z niepobraniem należnego podatku. Ich zdaniem w przypadku gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny jest udział we współwłasności budynku mieszkalnego, ulga przewidziana przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem nabycia. Zatem w przedmiotowej sprawie ulga przysługuje każdej obdarowanej do 42,9 mkw. (39/100 ze 110 mkw.).

Sąd administracyjny I instancji przyznał rację organom. Zdaniem sądu, użycie w art. 16 ust. 1 ustawy zwrotu do łącznej wysokości oznacza, że w przypadku gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny jest udział we własności budynku, to określona w przepisie ulga podatkowa przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem darowizny. Sytuacja, w której obdarowany nabywa udziały w budynku mieszkalnym, nie jest równoznaczna z nabyciem w drodze darowizny całego budynku mieszkalnego. Nie jest zatem słuszny podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady równości podmiotów prawa podatkowego. Nie można bowiem z odmiennych stanów faktycznych (nabycia w drodze darowizny całego budynku mieszkalnego i nabycia udziałów w budynku mieszkalnym) wywodzić takich samych skutków prawnych.

Racji podatnikom nie przyznał też Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem NSA do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości, do łącznej wysokości nieprzekraczajacej 110 mkw. powierzchni użytkowej nabytego w drodze spadku lub darowizny budynku lub lokalu. W przypadku udziału w budynku (lokalu) ulga przysługuje w proporcji do wielkości darowanego (dziedziczonego) udziału. W sytuacji gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny jest udział we współwłasności budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej przekraczającej 110 mkw. w celu obliczenia ulgi, należy ustalić wartość całego budynku, odliczyć ciążące na nim długi i ciężary, a następnie wyliczyć wartość 110 mkw. powierzchni użytkowej budynku. Ułamkowa część tej wartości, odpowiadająca nabytemu udziałowi, nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania. W ocenie sądu nie jest możliwe nabycie własności części lokalu lub budynku - jeśli stanowi ona odrębną nieruchomość, to wtedy nie można mówić o części lokalu. W takiej sytuacji ulga przysługuje stosownie do części udziału, tak jak w przedmiotowej sprawie.

W ocenie NSA nie można zgodzić się, że wyliczenie ulgi podatkowej wynikało z orzeczeń sądów. Orzeczenia sądów nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, jednakże orzeczenia sądów mogą stanowić i stanowią potwierdzenie prawidłowości dokonanej wykładni przez organy i sądy.

OPINIA

MICHAŁ GRZYBOWSKI

doradca podatkowy, dyrektor w Ernst & Young

Analizowany wyrok NSA może budzić kontrowersje. W momencie bowiem powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej darowizny przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierały jednoznacznego zapisu, wskazującego na konieczność proporcjonalnego określenia wartości zwolnienia z podatku. Przepis art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn został w tym zakresie zmieniony począwszy od 1 stycznia 2007 r. Wtedy dopiero dodano zapis mówiący, iż w przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału. Zasady wykładni historycznej wskazywałyby, iż skoro wcześniej brak było takiego postanowienia, to wyłączenie z podstawy opodatkowania w wysokości nieprzekraczającej 110 mkw. powierzchni użytkowej budynku lub lokalu powinno być stosowane wprost (bez określania proporcji), również w przypadku darowizny udziału w nieruchomości. Warto jednak pokreślić, iż również inne wydane w tej kwestii orzeczenia prezentowały jednoznaczne stanowisko, nakazujące stosowanie omawianej ulgi w proporcji.

Rodzice zawarli z synami umowę darowizny nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 170 mkw. wraz z ustanowieniem dożywotniej, bezpłatnej służebności mieszkania. Od darowizny notariusz pobrał podatek w łącznej kwocie 1310,40 zł.

Organy podatkowe uznały, że podatek pobrano w zaniżonej wysokości. Dlatego orzeczono o odpowiedzialności płatnika.

W wyniku odwołania decyzja organu I instancji była dwa razy uchylana. Ostatecznie jednak orzeczono na niekorzyść notariusza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił jednak jego skargę. W ocenie sądu nieuzasadnione jest nieuwzględnienie przy obliczeniu podstawy opodatkowania ustanowionej służebności mieszkania, a podstawę opodatkowania darowizny powinna stanowić wartość nabytych praw po potrąceniu ciężaru w postaci służebności. Skarżący podnosił, że jeśli w umowie darowizny została przez obdarowanych ustanowiona służebność osobista na rzecz darczyńców w formie prawem przewidzianej, a darczyńcy jednocześnie wyrazili na to zgodę, to bez wątpienia służebność ta została ustanowiona w wyniku nałożonego obowiązku.

W ocenie organów podatkowych obdarowani nie zostali obciążeni żadnymi obowiązkami związanymi z darowizną. Natomiast już po przyjęciu nieobciążonej darowizny obdarowani dokonali ustanowienia służebności na rzecz darczyńców, a tym samym samodzielnie zadysponowali co do prawa korzystania z nabytej nieruchomości. Zatem ustanowienie służebności po przyjęciu darowizny powoduje, że wartość służebności nie stanowi podstawy do jej odliczenia jako ciężaru darowizny.

Sąd przypomniał, że podstawę opodatkowania stanowi tzw. czysta wartość, tj. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów. Pojęcie ciężaru ulega rozszerzeniu o obciążenia z tytułu wykonania polecenia lub zapisu, a także o przypadki określone w ust. 3 art. 7 ustawy. Skoro art. 7 ust. 2 nie zawiera definicji polecenia lub zapisu, należy posługiwać się w tej kwestii definicjami podanymi w przepisach kodeksu cywilnego. Zapis jest instytucją prawa spadkowego (art. 968 k.c.). Natomiast polecenie może odnosić się zarówno do rozporządzeń na wypadek śmierci (art. 982 k.c.), jak również do darowizny (art. 893 k.c.).

W ocenie sądu nie jest możliwe prawidłowe dokonanie oceny skutków podatkowych dokonanej darowizny wraz z ustanowioną służebnością bez poznania intencji i zamiaru stron umowy darowizny. Sama umowy darowizny nie przesądza bowiem o trafności stanowiska organów podatkowych. Sąd zauważył, że na podstawie art. 65 par. 2 k.c. w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Skoro więc jednym aktem notarialnym, sporządzonym w tym samym dniu, w tym samym momencie, objętych jest kilka czynności prawnych, to dokonywane są one równocześnie, a tylko forma aktu notarialnego wymaga pewnej logicznej kolejności zapisania dokonywanych czynności prawnych. Nie może zatem ostać się samo stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie ustanowienie służebności nastąpiło po przyjęciu darowizny, skoro w tym samym akcie notarialnym doszło do zawarcia umowy darowizny oraz ustanowienia służebności na rzecz darczyńców.

W decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przypadku gdy w tym samym akcie notarialnym dochodzi do zawarcia umowy darowizny nieruchomości oraz ustanowienie służebności na rzecz darczyńcy, należy ustalić, czy ustanowienie służebności następuje na życzenie darczyńcy. Aby to ustalić i dokonać właściwej wykładni całej treści spornej umowy darowizny, organy podatkowe prowadzące postępowanie powinny przesłuchać strony umowy darowizny. Oparcie się przez organy podatkowe wyłącznie na treści aktu notarialnego było niewystarczające. Organy podatkowe nie mogły właściwie ocenić materiału dowodowego zebranego w sprawie i stwierdzić, czy wartość służebności nie stanowi podstawy do odliczenia, jako ciężaru darowizny, bez poznania intencji stron i celu umowy darowizny.

OPINIA

STANISŁAW WALENTA

radca prawny, doradca podatkowy kierujący zespołem prawa podatkowego z kancelarii Krawczyk i Wspólnicy

Podatek od spadków i darowizn obliczany jest według wskazanych w ustawie z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn stawek od wartości podstawy opodatkowania. Stosownie do przepisu art. 7 ust. powyższej ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych przez podatnika rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów - tzw. czysta wartość. Czystą wartość ustala się według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie w ustępie 2 wskazanego przepisu ustawodawca przewidział, że jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Powyższe terminy użyte w ustawie podatkowej są instytucjami prawa cywilnego i jako takie powinny podlegać wykładni zgodnej ze stosownymi regulacjami kodeksu cywilnego. W przedmiotowym orzeczeniu sąd słusznie zatem wskazał, że dla oceny skutków podatkowych zawartej przez strony umowy darowizny, na podstawie art. 65 par. 2 kodeksu cywilnego, w umowie tej należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Umową darowizny matka darowała na rzecz swojej córki nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny o powierzchni 52,97 mkw. Wartość darowizny strony określiły na kwotę 125 000,00 zł. Obdarowana oświadczyła, że spełnia wymogi określone w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym notariusz nie pobrał podatku od darowizny.

Mieszkanie zostało sprzedane przez obdarowaną w czerwcu 2005 r. o czym poinformowała ona urząd skarbowy. Jako powód sprzedaży podatniczka wskazała na konieczność poprawy warunków mieszkaniowych swojej pięcioosobowej rodziny, na który to cel przeznaczone zostały środki uzyskane ze sprzedaży lokalu.

Następnie podatniczka zawarła ze swoim mężem umowę majątkową małżeńską, na mocy której istniejący pomiędzy małżonkami ustrój wspólności ustawowej został rozszerzony na wszystkie rzeczy i prawa majątkowe nabyte przez każdego z małżonków z jakiegokolwiek tytułu. W wyniku tej umowy stała się ona współwłaścicielką m.in. nieruchomości, stanowiącej dotychczas majątek odrębny jej męża, na której od 1995 r. prowadzona była budowa domu. Wykończenie domu miało zostać sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania.

Organy podatkowe wszczęły postępowanie w celu ustalenia wartości rynkowej darowizny, a także istnienia przesłanek do dalszego stosowania ulgi mieszkaniowej określonych w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ostatecznie organy uznały, że podatniczka nie spełniła wszystkich warunków do zastosowania ulgi wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ich ocenie nie nabyła innego budynku, nie uzyskała pozwolenia na budowę budynku oraz nie nabyła innego lokalu do sześciu miesięcy od dnia zbycia mieszkania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyznał jednak rację skarżącej.

W ocenie sądu organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 7 ustawy. Nieprawidłowo uznały, że pojęcie budynek, do którego ten przepis się odnosi, oznacza budynek mieszkalny, w stosunku do którego wydane zostało pozwolenie na użytkowanie na podstawie art. 54 i 55 prawa budowlanego.

Sąd podziela stanowisko podatniczki, że ustawa o podatku od spadku i darowizn nie zawiera definicji legalnej pojęcia budynek. W związku z czym celem jego identyfikacji należy się odnieść do prawa budowlanego. Budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W związku z tym nieruchomość nabyta przez skarżącą w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej była zabudowana budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego. Jak podkreślił sąd, znajdował się on w stanie surowym zamkniętym, posiadał instalację c.o. i stolarkę zewnętrzną. Budynek ten był przy tym przeznaczony na cele mieszkalne, która to okoliczność nie była w toku sprawy kwestionowana.

Nie można uznać, że zarówno budynkiem, jak i budynkiem mieszkalnym jest tylko taki budynek, w stosunku do którego wydane zostało pozwolenie na użytkowanie zgodnie z art. 54 i 55 prawa budowlanego.

Jak podkreślił WSA, skoro zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 16 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od spadku i darowizn, do zachowania ulgi mieszkaniowej w przypadku zbycia darowanego lokalu ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania wystarczy uzyskania pozwolenia na budowę innego budynku, to prawo do zachowania ulgi mieszkaniowej będzie przysługiwało również w sytuacji, gdy nabycie dotyczyło budynku (mieszkalnego) w stanie surowym, zamkniętym.

OPINIA

IRENEUSZ KRAWCZYK

radca prawny z kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Udzielanie ulg zawsze odbywa się przy restrykcyjnym spełnieniu warunków przewidzianych przez prawo podatkowe. Ulga zawarta w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwana ulgą mieszkaniową, ma jednak swój wyraźny cel: zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych poprzez nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego, a nawet uzyskanie pozwolenia na budowę. Właśnie przez pryzmat tego jasnego celu powinny być interpretowane przepisy tej ustawy. Dla WSA w Krakowie nie budziło żadnych wątpliwości, w przeciwieństwie do stanowiska organów podatkowych, że nabycie budynku mieszkalnego nawet jeszcze nienadającego się do zamieszkania i przeznaczenie środków uzyskanych ze zbycia poprzedniego lokalu jest właśnie zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. O charakterze budynku decyduje przede wszystkim treść decyzji o pozwoleniu na budowę. I skoro do ulgi uprawnia już samo uzyskanie pozwolenia na budowę, to tym samym powinno uprawniać także nabycie budynku, który wymaga wykończenia. Sąd wydał, w przeciwieństwie do organów, nie tylko trafne rozstrzygnięcie, ale także zastosował zasadę działania w zgodzie ze zdrowym rozsądkiem.

Podatnik w grudniu 2005 r. nabył w drodze darowizny mieszkanie. Obdarowany złożył do aktu notarialnego oświadczenie, że spełnia warunki określone w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na podstawie złożonego oświadczenia notariusz podatku od darowizny nie pobrał.

Niecały rok później podatnik poinformował organ podatkowy o sprzedaży lokalu nabytego w drodze darowizny. Wniósł jednak o kontynuację ulgi podatkowej z uwagi na przeznaczenie kwoty uzyskanej z tytułu zbycia lokalu na zakup następnych, a także wystąpienie konieczności zmiany warunków mieszkaniowych.

Organy podatkowe uznały, że jakkolwiek zbycie nieruchomości było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, to nabycie nowego mieszkania nie nastąpiło w terminie sześciu miesięcy od dnia zbycia lokalu będącego przedmiotem darowizny. Podatnik nie dotrzymał warunku zamieszkiwania przez pięć lat w nabytym w drodze darowizny lokalu, wydając ten lokal jego przyszłym nabywcom już na początku listopada 2005 r., a więc jeszcze przed dokonaniem darowizny.

Ostatecznie sprawę rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który przyznał rację skarżącemu. Jak przypomniał sąd, ustawodawca ustanawia pod pewnymi warunkami ulgę mieszkaniową dla osób otrzymujących w spadku lub jako darowiznę budynek mieszkalny lub jego część, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym. Ulga w podatku polega na wyłączeniu z podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 mkw. powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Jednym z warunków zastosowania ulgi jest zamieszkiwanie w nabytym lokalu lub budynku przez okres pięciu lat.

Zgodnie z przepisami podatnik zachowuje prawo do ulgi również wtedy, gdy budynek lub lokal został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia.

W ocenie sądu dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn była błędna. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że nabycie innego lokalu, dla zachowania prawa do ulgi, może nastąpić wcześniej niż sam fakt zbycia nabytego w drodze darowizny lokalu, jeżeli podatnik wykaże związek przyczynowo-skutkowy między zbyciem lokalu nabytego w drodze darowizny i nabyciem innego a koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. W przekonaniu składu orzekającego podatnik nie traci także prawa do ulgi, w przypadku gdy nabycie innego lokalu nastąpi przed dokonaniem darowizny, jeżeli wykaże związek przyczynowy między zakupem lokalu, zbyciem lokalu nabytego w drodze darowizny a koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Do wniosków takich prowadzi wykładnia celowościowa art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które to ustanawiają ulgę mieszkaniową dla osób otrzymujących m.in. w drodze darowizny lokal mieszkalny.

Sąd podkreślił, że regulacje zawarte w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn mają niewątpliwie charakter norm celu społecznego, nakierowanych na realizację polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych. Dokonując zatem wykładni tego przepisu, organy podatkowe powinny kierować się nie tylko wykładnią językową, lecz także wykładnią celowościową. I mają postępować w taki sposób, aby zastosowana wykładnia nie doprowadziła do niemożności zrealizowania założonego celu normy prawnej.

Zdaniem sądu skarżący wykazał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zbyciem lokalu, nabyciem innego a koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych.

OPINIA

ANDRZEJ KARKUSIŃSKI

konsultant w dziale doradztwa podatkowego Pricewaterhouse-Coopers

W obecnym brzmieniu art. 16 ust. 2 pkt 5, art. 16 ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn nadal pozwalają na niewliczanie do podstawy opodatkowania czystej wartości nabytej własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 mkw. powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

W odróżnieniu jednak od brzmienia powyższego przepisu, obowiązującego w chwili wydania zaskarżonej decyzji, obecnie ulga ta przysługuje, gdy budynek lub lokal mieszkalny (udział w budynku lub lokalu) albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (udział w takim prawie) został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania, ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia.

Przygotowała ALEKSANDRA TARKA

Gazeta Prawna [Tygodnik Podatkowy] nr 160(2282), 18 sierpnia 2008 r.