Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Wszystko o fakturach VAT

I. Wstęp
Jak ważną rolę we współczesnym systemie VAT odgrywa dokument o nazwie faktura, nikogo przekonywać nie trzeba. Wiedzą o tym szczególnie podatnicy, którzy na co dzień spotykają się z tym dokumentem. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż cała konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na tzw. fakturowej metodzie jego obliczenia. Rola faktury w tym systemie jest szczególna. W swojej istocie faktura spełnia wiele zadań. Podstawowym zadaniem jest umożliwienie nabywcy towarów lub usług (podatnikowi VAT) dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Jej wystawienie wiąże się także z momentem powstania obowiązku podatkowego.
W związku z tym, iż faktura zawiera w sobie wiele istotnych informacji, stanowi także doskonałą podstawę do kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatnika.
Mając na uwadze szczególną rolę faktury, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze zawierają szczegółowe uregulowania dotyczące zarówno zasad wystawiania faktur, jak i sposobu ich przechowywania. Określają także szczegółowe wymogi, jakie powinna spełniać faktura, aby mogła stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego.
Problematyka związana z fakturami VAT uregulowana została w art. 106–107 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.) – dalej: ustawą o VAT, oraz w § 11–30 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971) – dalej: rozporządzeniem w sprawie zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (…). Natomiast przypadki, w których faktury i faktury korygujące VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a także sposób przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, uregulowane zostały odpowiednio w § 14 i 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest wynikiem dostosowania polskich przepisów w zakresie podatków pośrednich do prawa wspólnotowego stanowiącego system norm obowiązujących we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, a przede wszystkim wynikiem dostosowania jej do VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa podatku.
II. Faktury VAT w postanowieniach VI   Dyrektywy
Regulacje odnoszące się do faktur VAT znajdują się w art. 22(3)(b) VI Dyrektywy Rady.
Zgodnie z tym przepisem zwykła faktura VAT wystawiona przez podatnika podatku lub osobę działającą w jego imieniu lub wystawiona przez nabywcę towarów i usług powinna zawierać następujące dane:
• datę wystawienia,
• numer kolejny, nadawany w jednej lub wielu seriach, jednoznacznie identyfikujący fakturę,
• numer identyfikacyjny VAT, pod którym podatnik dostarczył towary lub wykonał usługi,
• jeśli klient obowiązany jest do zapłaty podatku od towarów dostarczonych lub wykonanych lub dostarczono mu towary, o których mowa w artykule 28c(A), numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w ustępie 1 (c), pod którym towary zostały dostarczone,
• pełną nazwę lub imię i nazwisko oraz adresy podatnika i jego klienta,
• ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług,
• datę zrealizowania dostawy towarów lub zakończenia świadczenia usług lub datę, w której wypłacona jest zaliczka, jeżeli data taka jest określona i różni się od daty wystawienia faktury,
• podstawę opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową bez podatku, jak również zniżki, upusty lub ewentualnie kwoty podlegające zwrotowi, jeżeli nie są ujęte w cenie jednostkowej,
• zastosowaną stawkę podatku od wartości dodanej,
• wysokość podatku do zapłacenia, chyba że stosowany jest system szczególny, dla którego na mocy postanowień niniejszej dyrektywy wyklucza się nanoszenie takiej adnotacji,
• odniesienie do właściwej normy prawnej niniejszej dyrektywy lub do właściwego przepisu krajowego, lub do każdej innej adnotacji świadczącej o tym, że dostawa objęta jest zwolnieniem lub systemem samoobliczenia, w przypadku zwolnienia lub gdy klient jest zobowiązany do zapłaty podatku,
• dane wyszczególnione w art. 28a (2), w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych nowego środka transportu,
• odniesienia do artykułu 26 lub 26a lub do właściwych przepisów krajowych, lub do każdej innej adnotacji świadczącej o tym, że zastosowano system opodatkowania marży zysku,
• numer identyfikacyjny dla celów podatku od wartości dodanej, o którym mowa w ustępie pierwszym punkt c, tego przedstawiciela podatkowego, jak również jego pełną nazwę i adres, jeżeli podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest przedstawiciel podatkowy w rozumieniu artykułu 21 (2).
Przepisy VI Dyrektywy nie nakładają na wystawcę i na nabywcę obowiązku podpisywania faktur.
Zgodnie z przepisem artykułu 22(3)(c) VI Dyrektywy faktury mogą być wystawiane w formie papierowej lub, za zgodą klienta, w formie elektronicznej.
Powyższy przepis stanowi ponadto, iż „faktury przesyłane drogą elektroniczną będą musiały być akceptowane przez państwa członkowskie, jeżeli zagwarantowana będzie autentyczność pochodzenia i rzetelność zawartych w nich informacji; poprzez tzw. bezpieczny podpis elektroniczny w rozumieniu artykułu 2(2) Dyrektywy 1999/93/EC Parlamentu Europejskiego oraz Rady z 13 grudnia 1999 roku, w sprawie wspólnotowych zasad dotyczących podpisów elektronicznych, przy czym państwa członkowskie mogą wymagać, aby bezpieczny podpis elektroniczny sporządzony był na podstawie kwalifikowanego certyfikatu oraz przy zastosowaniu bezpiecznego urządzenia służącego do składania podpisu elektronicznego w rozumieniu artykułu 2(6) i (10) Dyrektywy 1999/93/EC Parlamentu Europejskiego lub poprzez elektroniczną wymianę danych (EDI)”1.
Dyrektywa przewiduje także możliwość przechowywania przez podatników wystawionych i otrzymanych faktur w formie elektronicznej, ale pod warunkiem, że podatnik zapewni organom skarbowym lub organom kontroli skarbowej dostęp do tych dokumentów, poprzez możliwość ściągnięcia odpowiednich plików.
Faktury elektroniczne powinny zawierać takie same dane jak zwykłe faktury wystawione w formie papierowej.
Obecnie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawierają regulacji w zakresie możliwości wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur drogą elektroniczną, niemniej jednak należy spodziewać się, iż w niedługim czasie mogą być o­ne wprowadzone do polskich przepisów regulujących podatek od towarów i usług.
Minister właściwy do spraw finansów publicznych otrzymał bowiem w tym zakresie delegację ustawową, zawartą w art. 106 ust. 10 ustawy o VAT, w której został upoważniony wraz z ministrem do spraw informatyzacji do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu i warunków wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej.
Rozporządzenie to w swojej treści powinno uwzględniać:
1) konieczność odpowiedniego dokumentowania sprzedaży i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników,
2) potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku,
3) konieczność zapewnienia jednoznacznej identyfikacji wystawcy faktury oraz konieczność zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności, niezaprzeczalności i nienaruszalności wystawianym i przesyłanym fakturom,
4) stosowane techniki w zakresie wystawiania i przesyłania dokumentów w formie elektronicznej i kodowania danych w tych dokumentach.
Ponadto minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji, został upoważniony na mocy ustawy do określenia, w drodze rozporządzenia, zasad przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej faktur przesyłanych drogą elektroniczną. Wykonując tę delegację minister właściwy do spraw finansów publicznych powinien uwzględnić przepisy prawa Wspólnot Europejskich, potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku oraz stosowane techniki w zakresie przesyłania danych w formie elektronicznej i kodowania tych danych, a więc przy uwzględnieniu zasad określonych w artykule 22 (3)(c) VI Dyrektywy.
III. Zasady wystawiania faktur
1. Podmioty zobowiązane do wystawiania faktur
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT do wystawiania faktur VAT stwierdzających w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy zobowiązani są:
podatnicy (zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni), o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający numer identyfikacji podatkowej (art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), a także
osoby prawne,
jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej,
osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, jeżeli dokonują wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu, w przypadku gdy okoliczności nie wskazują na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy,
podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub w przypadku terytorium państwa trzeciego – dla podatku o podobnym charakterze.
Na podstawie zaś § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (…) do wystawiania faktur uprawnione zostały także organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi, którzy wystawiają faktury w imieniu i na rachunek dłużników, ale tylko wówczas, gdy na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów.
2. Podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur
Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (...) tylko zarejestrowani podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, są uprawnieni do wystawiania faktur.
A zatem nie będą uprawnieni do wystawiania faktur podatnicy zwolnieni na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (zwolnienie podmiotowe), a także podatnicy wykonujący tylko i wyłącznie czynności określone w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT lub czynności zwolnione na podstawie delegacji ustawowej, o której mowa w art. 82 ustawy o VAT.
W przypadku gdy sprzedaż towarów lub świadczenie usług odbywa się na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podatnicy nie mają obowiązku wystawienia faktur dokumentujących te czynności, chyba że nabywca (osoba fizyczna) zażąda wystawienia faktury. W takim przypadku sprzedający ma obowiązek wystawić fakturę stwierdzającą wykonanie czynności opodatkowanej (art. 106 ust. 4 ustawy o VAT).
UWAGA!
Zasady tej nie stosuje się w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium Polski, które w każdym przypadku muszą być potwierdzone fakturami.
3. Podstawowe elementy faktury
Podstawowy zestaw elementów, jaki powinna zawierać standardowa faktura VAT, został określony przez ustawodawcę w art. 106 ustawy o VAT. Wystawiona na podstawie tych przepisów faktura nie odbiega w sposób zasadniczy od faktur, jakie podatnicy podatku od towarów i usług wystawiali do 30 kwietnia 2004 r.
I tak, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, wykonując czynności opodatkowane zobowiązani zostali, w przypadku dokonania sprzedaży, do wystawienia faktury zawierającej co najmniej:
• datę dokonania sprzedaży,
• cenę jednostkową bez podatku,
• podstawę opodatkowania,
• stawkę i kwotę podatku,
• kwotę należności,
• dane dotyczące podatnika i nabywcy.
Ustawa wskazuje tu oczywiście podstawowe dane, jakie powinna zawierać faktura.
Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych (Minister Finansów) został upoważniony do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, sposobu i okresu ich przechowywania, określenia wzorów faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności, a także do określenia przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w art. 106 ust. 1 i 2 ustawy, oraz szczegółowych zasad i warunków wystawiania faktur w takich przypadkach.
Delegacja ta zrealizowana została przez Ministra Finansów w rozdziale IV rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (...).
Zgodnie z § 12 ust. 1 tego rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:
• imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,
• dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży. Natomiast w przypadku dokonywania sprzedaży o charakterze ciągłym, podatnik może na fakturze umieścić tylko miesiąc i rok dokonywania takiej sprzedaży,
• datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako FAKTURA VAT,
• nazwę towaru lub usługi,
W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług objętych stawką podatku niższą niż 22 proc. oraz dostawy towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, dane dotyczące nazwy towaru lub usługi powinny obejmować również symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, chyba że ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy nie powołują tego symbolu. W takim przypadku na fakturze należy podać przepis, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę podatku.
• jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług,
• cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto),
• wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),
• stawki podatku,
• sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu,
• kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,
• wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu,
• kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie,
• numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,
z zastrzeżeniem, że:
• w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) – faktura stwierdzająca tę dostawę powinna zawierać dodatkowo:
– numer podatnika (zarejestrowanego jako podatnik VAT UE poprzedzony dwuliterowym kodem PL),
– właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,
• w wewnątrzwspólnotowej dostawie nowych środków transportu faktura stwierdzająca ich dostawę nie musi zawierać numeru identyfikacji podatkowej podatnika dokonującego dostawy,
• w wewnątrzwspólnotowej dostawie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą oraz w dostawie nowych środków transportu przez podmioty inne niż wymienione w art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, działającym (zamieszkującym) w innym niż Polska państwie członkowskim, faktura może nie zawierać numeru, pod którym zidentyfikowany jest nabywca.
Regulacje zawarte zarówno w art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak i w § 12 ust. 1 rozporządzenia nie odbiegają zatem w sposób zasadniczy od treści art. 22(3)(b) VI Dyrektywy, wymieniającego obowiązkowe elementy, które powinna zawierać faktura VAT. Różnica polega jedynie na tym, iż faktury wystawiane przez polskich podatników powinny zawierać dodatkowo kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie, a także sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki oraz kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.
Z wyjaśnień organów podatkowych
Działając w trybie art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), w odpowiedzi na pytanie zawarte w piśmie z 8 kwietnia 2004 roku, Pierwszy Urząd Skarbowy w Toruniu wyjaśnił: (...) Z przedstawionego w złożonym piśmie stanu faktycznego wynika, iż wraz z siostrą jest Pani współwłaścicielką nieruchomości. W każdej z nich znajdują się lokale użytkowe, które są przez Panie wynajmowane. Z powyższego tytułu są Panie podatnikami podatku od towarów i usług. W kwietniu 2004 roku wystawiły Panie każdemu wynajmującemu jedną fakturę, na której w pozycji dotyczącej sprzedawcy wskazano zarówno dane Pani, jak i siostry.
(...) Zasady wystawiania i przechowywania faktur w okresie do 30 kwietnia 2004 roku ustawodawca uregulował treścią § 34–51 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn.zm.). Treść § 35 powołanego rozporządzenia określa dane, które powinna zawierać faktura. I tak, zgodnie z ust. 1 pkt 1–2 tego paragrafu faktura powinna zawierać: imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej albo numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy.
Od 1 maja 2004 roku przepisy dotyczące powyższego zagadnienia unormowane zostały w § 11–30 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), a treść § 12 ust. 1 pkt 1–2 tego rozporządzenia zgodna jest z treścią powołanego wyżej § 34 ust. 1 pkt 1–2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.
Jak wynika z treści wskazanych wyżej przepisów, ustawodawca nie określa, czy do wystawienia faktury dokumentującej daną sprzedaż uprawniony jest jedynie jeden wystawca, czy może o­na być wystawiona przez kilku sprzedawców. Żaden z przepisów tak ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zabrania wystawienia dokumentu sprzedaży przez więcej niż jednego podatnika VAT. Powyższe dotyczy również przepisów zawartych w rozporządzeniach wykonawczych do ww. ustaw.
Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem tutejszego organu, wystawienie takiej faktury przez dwóch sprzedawców jest możliwe, jeżeli każdy z nich jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada numer identyfikacji podatkowej i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, a wystawiona faktura zawiera wszystkie niezbędne dane określone w treści ww. przepisów2.
4. Faktury wystawiane przez małych podatników
Na wstępie przypomnijmy, iż małym podatnikiem w rozumieniu art. 2 ust. 25 ustawy o VAT jest:
• podatnik podatku od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800 000 euro, albo
• podmiot prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzający funduszami powierniczymi, będący agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu – jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 30 000 euro.

UWAGA!
W 2005 roku status małego podatnika mogą mieć podatnicy, u których powyższe wartości w 2004 roku nie przekroczyły odpowiednio kwoty: 3 503 000 zł i 132 000 zł.

Dla wszystkich tych podatników ustawodawca przewidział nieco odmienny sposób wystawiania faktur VAT.
Otóż, obok danych wymienionych w § 12 ust. 1 rozporządzenia, faktury wystawiane przez małych podatników powinny zawierać obowiązkowo:
• oznaczenie FAKTURA VAT-MP.
oraz
• termin płatności należności określonej w fakturze.
Do faktur wystawianych przez małych podatników oznaczonych jako FAKTURA VAT-MP mają także zastosowanie m.in. przepisy dotyczące dokumentowania otrzymanych zaliczek, a także przepisy dotyczące terminów wystawiania faktur.
5. Faktury VAT marża
W przypadku świadczenia usług turystyki (art. 119 ustawy o VAT), a także dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków (art. 120 ustawy o VAT), dla których podstawą opodatkowania jest marża, faktury dokumentujące powyższe usługi oraz dostawy powinny zawierać:
• dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowej,
• dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży,
• datę wystawienia i numer kolejny faktury,
• nazwę towaru lub usługi,
• jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj usługi,
• kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie,
• wyrazy „VAT marża”.
W przypadku gdy usługi turystyki nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim (art. 119 ust. 7 i 8 ustawy o VAT), w wystawionej fakturze, oprócz kwot należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wykazuje się odrębnie tę część kwoty należności, do której ma zastosowanie stawka 0 proc.
W jaki sposób powinien wystawić fakturę VAT podatnik świadczący usługi turystyki krajowej?
Na wstępie przypomnijmy, że od 1 maja 2004 r. podatnicy świadczący usługi turystyczne mogą stosować dwa sposoby rozliczenia podatku od towaru i usług. Sposób rozliczenia jest uzależniony od sposobu świadczenia usługi turystycznej. Jeżeli usługi turystyczne są świadczone z wykorzystaniem majątku własnego (np. własnego transportu), usługi te są opodatkowane na zasadach ogólnych. Natomiast w stosunku do usług turystycznych świadczonych z wykorzystaniem majątku innych podmiotów (np. zakup usług hotelowych), podatnicy mogą zastosować procedurę szczególną, wprowadzoną przez ustawę z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Chodzi o tzw. procedurę opodatkowania marży (art. 119 ust. 1–10 ustawy o VAT).
Polega o­na na odmiennym niż w ustawie z 1993 r. sposobie określenia podstawy opodatkowania tych usług. Istotą nowej procedury jest przyjęcie, że przy świadczeniu usług turystyki, przy wykonywaniu których podatnicy nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota marży stanowi różnicę pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika VAT towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
(Marża = kwota należności – usługi i towary nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty).
Przykład faktury stwierdzającej sprzedaż usługi turystycznej krajowej nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, dla której to usługi podstawą opodatkowania jest marża.
UWAGA!
Jeżeli nabywcą usługi jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, faktura może nie zawierać numeru NIP nabywcy.
Przepisy dotyczące szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy (opodatkowanie marży) nie mają zastosowania do usług „pośrednictwa w turystyce”. Nie mogą ich zatem stosować agenci lub biura podróży, którzy w imieniu i na rzecz innych podmiotów działają w charakterze pośredników otrzymujących wynagrodzenie prowizyjne za świadczenie tych usług (np. usługi zakwaterowania). Podatnicy ci nie mogą więc wystawiać faktur „VAT marża”.

Analogiczna sytuacja dotycząca wystawiania faktur „VAT marża” dotyczy podatników (wymienionych w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT) wykonujących czynności polegające na:
• dostawie towarów używanych,
• dostawie dzieł sztuki,
• dostawie przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży.
Podstawą opodatkowania podatkiem w tych przypadkach także jest marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.
Podatnicy wyżej wymienieni, podobnie jak to jest przy usługach turystycznych świadczonych dla bezpośredniej korzyści turysty, nie mogą oddzielnie wykazywać na wystawianych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów.
Przykład faktury wystawionej w przypadku dostawy towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1 ustawy o VAT, dla których podstawą opodatkowania jest marża.
UWAGA!
W obu przypadkach w wartości ogółem (należności) zawarty jest podatek i prowizja (marża).
Podatnikom:
l świadczącym usługi turystyczne na zasadzie szczególnej, określonej w art. 119 ust. 4 ustawy o VAT (opodatkowania marży), a także
l o których mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim podatnicy ci wykonują czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, nabytych dla celów prowadzenia działalności lub importowanych w celu odprzedaży,
nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego wykazanego na fakturach stwierdzających dostawę tych towarów lub świadczenie powyższych usług.
6. Faktury dokumentujące transakcje trójstronne
W szczególny sposób uregulowana została w rozporządzeniu także kwestia wystawiania faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne.
W związku z tym, iż jest to zupełnie nowa regulacja, przypomnijmy w skrócie na czym o­na polega.
Z wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną (WTT), o której mówi ustawa o VAT w art. 135–138 – zwaną potocznie transakcją trójstronną, będziemy mieć do czynienia w sytuacji, w której będą spełnione łącznie następujące warunki:
1. Trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich jednocześnie uczestniczy w dostawie towaru.
2. Odbywa się to w ten sposób, że;
a) pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności,
b) dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności.
3. Przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.
Przykład transakcji trójstronnej
Powyższy schemat ilustruje sytuację, gdzie podatnik z Polski otrzymuje zamówienie z Hiszpanii, które realizuje zamawiając towar u swojego dostawcy w Niemczech (wysyłka towaru ma natomiast miejsce bezpośrednio od podatnika w Niemczech do podmiotu w Hiszpanii).
Przykład ten przedstawia dokumentowanie transakcji trójstronnej w sytuacji, gdy polski podmiot jest podatnikiem drugim w kolejności (pośrednikiem).
Transakcja ta udokumentowana będzie w następujący sposób:
1. Podmiot polski wystawia fakturę podmiotowi hiszpańskiemu (na zasadach uproszczonych), a niemiecki – polskiemu (na zasadach ogólnych).
2. Podatnik polski wykazuje to jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, a niemiecki jako dostawę wewnątrzwspólnotową.
3. Ostatni w kolejności podmiot hiszpański wykazuje to jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (wystawi fakturę wewnętrzną).

Podmiot polski wystawiając fakturę podmiotowi hiszpańskiemu umieści na niej odpowiednią adnotację, np. „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135–138 ustawy o p.t.u.”, lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 28c (E) VI Dyrektywy” oraz poda na tej fakturze zarówno swój numer NIP, jak też NIP kontrahenta hiszpańskiego, nie wykazując na niej jednak podatku (wystąpi tu bowiem tzw. fikcja opodatkowania).
Faktura wystawiona przez podatnika polskiego powinna także zawierać stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy został rozliczony przez ostatniego podatnika VAT.
Natomiast podmiot niemiecki wystawiając fakturę dla podmiotu polskiego wykaże na niej stawkę 0 proc. Podmiot niemiecki wystawi zwykłą fakturę VAT UE, ponieważ dla niego będzie to zwykła wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru. Faktura ta powinna zawierać numery NIP podmiotu polskiego i niemieckiego.
W przypadku podatnika polskiego (pośrednika), wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT) zostanie wykazane w ewidencji i deklaracji VAT jako nabycie w wartości netto, oczywiście powiększone o kwotę wynagrodzenia (prowizji).
Pozostałe dane dotyczące m.in. nazwy towaru, ilości, wartości, ceny jednostkowej itp. pozostają takie jak w zwykłych fakturach.
Przykład faktury wystawionej przez polskiego podatnika – drugiego w kolejności (pośrednika) w transakcji trójstronnej dla ostatniego w kolejności – nabywcy (podatnika hiszpańskiego)
7. Faktury stwierdzające nabycie towarów i usług od rolników ryczałtowych

Podobnie jak miało to miejsce w nieobowiązującej już ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dla tej grupy podatników ustawa z 11 marca 2004 r. przyjęła odmienne od zasad ogólnych rozwiązanie w zakresie dokumentowania ich dostaw. Odmienność tej regulacji polega przede wszystkim na tym, iż faktury dokumentującej nabycie produktów rolnych od rolnika ryczałtowego nie wystawia dostawca tych produktów, tylko ich nabywca (będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym), czyli kupujący (art. 116 ust. 1 ustawy o VAT). Faktura taka powinna być oznaczona jako FAKTURA VAT RR.
Fakturę wystawia się w dwóch egzemplarzach, oryginał przekazywany jest dostawcy (rolnikowi ryczałtowemu), a kopię zatrzymuje nabywca – kupujący (podatnik podatku od towarów i usług).
Przepisy ustawy określają także minimalne dane, jakie faktury te powinny zawierać. Są to:
1) imię i nazwisko lub nazwa albo nazwa skrócona dostawcy i nabywcy oraz ich adresy,
2) numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy,
3) numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, data wydania tego dokumentu i nazwa organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną,
4) data dokonania nabycia oraz data wystawienia i numer kolejny faktury,
5) nazwy nabytych produktów rolnych,
6) jednostka miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów,
7) cena jednostkowa nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku,
8) wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku,
9) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku,
10) kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych,
11) wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku,
12) kwota należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażona cyfrowo i słownie,
13) czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.
W odróżnieniu od zwykłych faktur, które zgodnie z postanowieniami VI Dyrektywy nie zawierają podpisów osób uprawnionych do wystawiania i otrzymywania faktur, faktury wystawiane przez nabywców produktów rolnych – oznaczone jako FAKTURY VAT RR – muszą obowiązkowo zawierać podpisy osób upoważnionych do ich wystawiania i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.
Ponadto FAKTURA VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych o następującej treści: „Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.
W przypadku umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze oświadczenie to może być złożone tylko raz w okresie obowiązywania umowy. W takim przypadku oświadczenie to sporządza się jako osobny dokument. Dokument ten powinien zawierać:
1) imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy,
2) numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy,
3) numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną,
4) datę zawarcia i określenie przedmiotu umowy,
5) datę sporządzenia tego dokumentu,
6) czytelny podpis składającego oświadczenie.
Dokument ten sporządza się w dwóch egzemplarzach. Oryginał jest przekazywany nabywcy.
Rolnik ryczałtowy został zobowiązany do przechowywania oryginałów faktur VAT RR oraz kopii powyższych oświadczeń, przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę.
Powyższe zasady dotyczące wystawiania faktur stosuje się odpowiednio w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczają ten podatek.
Warto zapamiętać:
Rolnik ryczałtowy, jako podmiot zwolniony od podatku od towarów i usług (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) w zakresie prowadzonej działalności rolniczej, dostarczający produkty rolne, jest zwolniony z obowiązku:
1) wystawiania faktur, o których mowa w art. 106 ustawy o VAT,
2) prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług,
3) składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej dla celów VAT,
4) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego.

UWAGA!
Jeżeli rolnik ryczałtowy zrezygnuje ze zwolnienia od podatku (określonego w art. 34 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), ma obowiązek poinformowania o tym nabywcy.
8. Terminy wystawiania faktur
8.1. Terminy podstawowe
Co do zasady przepisy rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. nie wprowadziły odmiennych terminów wystawiania faktur niż obowiązujące w poprzednim stanie prawnym. Generalną zasadą pozostało, iż fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (§ 16 ust. 1 rozporządzenia). Termin ten związany jest głównie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy o VAT określającym moment powstania obowiązku podatkowego (jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi).
Termin ten koresponduje także z generalną zasadą siedmiodniowego terminu wystawienia dokumentu (rachunku) przez sprzedawcę towaru lub świadczącego usługę, określonego w art. 87 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa.
W sytuacji gdy podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.
Zasada ta ma pełne zastosowanie w przypadku wystawiania faktur wewnętrznych, dokumentujących czynności z całego miesiąca.
W przypadku natomiast otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W przypadku gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano każdą kolejną część zaliczki, przedpłaty, zadatku lub raty, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania tej należności (§ 17 ust. 1 i 2 rozporządzenia).
Zasada ta zgodna jest z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
Jakie są konsekwencje wystawienia faktury po terminie wskazanym w tym przepisie? Wystawienie faktury po terminie wskazanym w § 16 rozporządzenia nie skutkuje żadnymi negatywnymi konsekwencjami dla wystawcy faktury, pod warunkiem iż zastosuje się o­n do przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT (zadeklaruje powstanie obowiązku podatkowego). Konsekwencje nie grożą także nabywcy, który wobec braku przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej po terminie będzie mógł na zasadach określonych w ustawie dokonać odliczenia. Dla nabywcy może mieć to jedynie takie konsekwencje, iż otrzymując taką fakturę w okresie późniejszym niż wynikający z przepisu, opóźni moment dokonania przez nabywcę odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego.
8.2. Inne terminy wystawiania faktur
Odmienne terminy wystawiania faktur związane są bezpośrednio ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego, który został przez ustawodawcę określony w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1–5 i 7–11 ustawy o VAT. Na podstawie § 18 ust. 1 rozporządzenia, w poniżej przedstawionych przypadkach (z pewnymi wyjątkami) fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.
Powyższe terminy stosuje się zatem w następujących przypadkach:
• dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wydania, z wyjątkami dotyczącymi rozliczeń wynikających z przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych),
• dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych (z zastrzeżeniem dotyczącym świadczenia usług telekomunikacyjnych, gdzie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłatowym, w przypadku gdy usługa jest realizowana przy użyciu odpowiednio żetonów, kart lub innych jednostek), świadczenia usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych (poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy) (obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności, jeżeli został o­n określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tych tytułów),
• transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, świadczenia usług spedycyjnych i przeładunkowych, usług w portach morskich i handlowych oraz usług budowlanych lub budowlano-montażowych (obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług),
• dostawy gazet, magazynów, czasopism (PKWiU 22.12 i 22.13) oraz książek (PKWiU ex 22.11) – z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty, nie wcześniej jednak niż w dniu wydania i nie później niż 60. dnia, licząc od dnia wydania tych towarów. Jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw),
• z tytułu świadczenia na terytorium Polski usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej (obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze),
• z tytułu dostawy złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych:
– niewsadowego (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 20. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości),
– wsadowego (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu),
• z tytułu usług komunikacji miejskiej (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury),
• z tytułu usług polegających na drukowaniu gazet, magazynów, czasopism (PKWiU 22.12 i 22.13) oraz książek (PKWiU ex 22.11) – z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek, oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN i ISSN (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 90. dnia, licząc od dnia wykonania usługi,
• z tytułu świadczenia na terytorium Polski usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw (art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT) (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze),
• w przypadku:
ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia na rzecz członka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub ustanowienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub przeniesienia własności lokalu w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych,
przeniesienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej własności domu jednorodzinnego w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych
(obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub wydania albo przeniesienia własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych),
• z tytułu czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, członków spółdzielni będących właścicielami lokali lub na rzecz właścicieli lokali, niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (j.t. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn.zm.) (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności).
Ponadto, jak wskazano w rozporządzeniu, we wszystkich ww. przypadkach faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 18 ust. 2 rozporządzenia). Nie dotyczy to jednak wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz świadczenia usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Wobec braku takiej informacji stosuje się zasadę, według której faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.
Zdaniem autora komentarza do nowej ustawy o VAT – regulacja ta (…) „oznacza, iż prawodawca akceptuje sytuację, w której obowiązek podatkowy w podatku powstaje później niż prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy. Jeżeli bowiem sprzedawca wystawił fakturę np. 30 kwietnia i tego samego dnia doręczył ją odbiorcy, a obowiązek podatkowy powstał 29 maja, to nabywca może ująć tę fakturę w rozliczeniu za kwiecień, składanym do 25 maja (oczywiście gdy inne warunki odliczenia są spełnione), a więc przed powstaniem obowiązku podatkowego, a tym bardziej przed rozliczeniem podatku przez sprzedawcę”3. Inne stanowisko można znaleźć w komentarzu do ustawy VAT – Leksykon VAT, gdzie autor odnosząc się do regulacji zawartej w art. 86 ust. 10 i 12 ustawy o VAT, powołując się jednocześnie na art. 17(1) VI Dyrektywy, wyraził pogląd, że „(..) faktura wystawiona przez dostawcę (usługodawcę) przed powstaniem obowiązku podatkowego daje nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, lecz dopiero z chwilą, kiedy zdarzenie ją dokumentujące spowoduje zaistnienie obowiązku podatkowego u jej wystawcy (podatek u niego staje się wymagalny)”4.
9. Przeliczanie kwot na fakturach
Zasady przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych zostały określone w § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.).
Kwoty wyrażone w walutach obcych wykazane na fakturach przelicza się na złote według bieżącego kursu średniego waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień wystawienia faktury.
Natomiast w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego.
W przypadku zaś, gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. Zasada ta ma zastosowanie również w przypadku, gdy faktura jest wystawiona, zanim Narodowy Bank Polski wyliczy i ogłosi bieżący kurs średni waluty obcej.
Przedstawione powyżej zasady przeliczania waluty obcej na złote stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują o­ne czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, lub import usług.
10. Zasady wystawiania oraz termin przechowywania faktur

Faktury i faktury korygujące wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.
Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz KOPIA (§ 24 rozporządzenia w sprawie zasad wystawiania faktur (...).
Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.
Faktura i faktura korygująca wystawione ponownie muszą dodatkowo zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę ich wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 25 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia).
UWAGA!
Powyższe zasady mają zastosowanie także do not korygujących.
Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te zostały wystawione.

Stanowi o tym § 26 rozporządzenia, który koresponduje bezpośrednio z art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, stanowiącym, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Faktury oraz faktury korygujące i ich duplikaty przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (§ 26 ust. 2 rozporządzenia).
Omawiając podstawowe zasady dotyczące wystawiania i przechowywania faktur, nie można zapomnieć o przepisie art. 62 § 3 pkt 1 ustawy – Kodeks karny skarbowy. Przepis ten stanowi, że kto wbrew przepisom o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym lub ustawy – Ordynacja podatkowa:
1) nie przechowuje kopii wystawionej faktury lub rachunku,
2) nie zawiadomi właściwego organu podatkowego o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem
– podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.
Należy zaznaczyć, iż przestępstwa skarbowego polegającego na nieprzechowywaniu faktur można dopuścić się jedynie umyślnie. Inaczej mówiąc, przepis ten odnosi się do sytuacji, w której osoba zobowiązana do przechowywania tych dokumentów celowo pozbyła się lub zniszczyła faktury. Przepis ten nie odnosi się natomiast do sytuacji przypadkowej utraty faktur (np. w wyniku pożaru lub powodzi). Sformułowania zawarte w tym przepisie wskazują, iż przestępstwa dopuszcza się zarówno osoba, która w ogóle nie posiada faktury, jak też osoba, która nie przechowuje tego dokumentu przez okres 5 lat.
IV. Rodzaje faktur
1. Faktura dokumentująca małe wartości
Tak jak w obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. stanie prawnym rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (…), w § 12 ust. 4 pozwala podatnikom na niewyszczególnianie w fakturze kwot podatku, w przypadku wystawiania przez nich faktur, w których wartość sprzedaży wraz z podatkiem wykazana na tej fakturze jest niższa od:
• 6,18 zł – w przypadku towarów i usług opodatkowanych stawką 3 proc.,
• 6,42 zł – w przypadku towarów i usług opodatkowanych stawką 7 proc.,
• 7,32 zł – w przypadku towarów i usług opodatkowanych stawką 22 proc.
2. Faktury dokumentujące sprzedaż paliw
Faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny oprócz danych wymienionych w § 12 ust. 1 rozporządzenia dodatkowo zawierać numer rejestracyjny tego samochodu (§ 12 ust. 5 rozporządzenia).
3. Kwoty wykazane na fakturach
Zgodnie z § 12 ust. 6 rozporządzenia kwoty podatku wykazuje się w złotych polskich bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. Kwoty te zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki 0,5 grosza i wyższe zaokrągla się do 1 grosza.
Z wyjaśnień organów skarbowych:
Pytanie podatnika
Spółka planuje wprowadzenie zmian w fakturowaniu sprzedaży wyrobów do klientów zagranicznych zarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni. Faktura VAT dokumentująca sprzedaż wyrobów po wprowadzonych zmianach zawierałaby wyrazy „Faktura VAT”, natomiast pozostałe dane wynikające z wymogów formalnych byłyby wyrażone w fakturze w języku angielskim. Ponadto faktura byłaby wystawiona w walucie euro. Zdaniem spółki faktura wystawiona w taki sposób powinna być uznana za prawidłową i spełniającą wymogi formalne stawiane fakturom VAT. Spółka uważa również, że dla odbiorcy faktury ww. faktura VAT będzie stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w takiej fakturze.
Odpowiedź
Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie w odpowiedzi na pismo w sprawie udzielenia pisemnej informacji w trybie art. 14a § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w przedmiocie stosowania art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do ustawy, wyjaśnia co następuje:
Z pisma wynika, że spółka planuje wprowadzenie zmian w fakturowaniu sprzedaży wyrobów dla klientów zagranicznych zarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni. Po wprowadzonych zmianach faktura VAT dokumentująca sprzedaż wyrobów dla tych klientów zawierałaby wyrazy „Faktura VAT”, natomiast pozostałe dane wynikające z wymogów formalnych byłyby wyrażone w języku angielskim, a kwoty na fakturze byłyby podane w walucie euro.
Zdaniem spółki w ten sposób wystawiona faktura powinna być uznana za prawidłową i spełniającą wymogi formalne stawiane fakturom VAT. Dla odbiorcy tak wystawiona faktura stanowiłaby podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty.
Zarówno przepisy art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), jak i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), nie precyzują, w jakim języku powinna być wystawiona faktura VAT.
Zgodnie z przepisem § 12 ust. 6 ww. rozporządzenia kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze.
Sposób przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, w sytuacji gdy kwoty te wykazywane są w walutach obcych, zawarty jest w § 37 ust. 1–3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970).
Księgi rachunkowe, zgodnie z art. 9 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.), prowadzi się w języku i w walucie polskiej. Stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe. Przepis art. 21 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że na żądanie organów kontroli lub biegłego rewidenta należy zapewnić wiarygodne tłumaczenie na język polski treści wskazanych przez nich dowodów sporządzonych w języku obcym.
Uregulowanie to jest zgodne z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (art. 22 ust. 3 lit. b), z których wynika, że państwa członkowskie mogą, na potrzeby przeprowadzania kontroli, wymagać tłumaczenia na język danego kraju faktur odnoszących się do dostaw towarów lub świadczenia usług realizowanych na ich terytorium, jak również faktur otrzymanych przez podatników na ich terytorium.
Z powyższego wynika, że jeżeli faktura VAT wystawiona dla kontrahenta zagranicznego w języku angielskim będzie spełniać wszystkie wymogi stawiane fakturom, określone w przepisach ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych do ustawy, to będzie uznana za prawidłową i dla odbiorcy będzie stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego5.
4. Faktury wystawiane w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w przepisach ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (przyjętą zgodnie z zasadami określonymi w VI Dyrektywie), w przypadku nowych środków transportu podatek pobierany jest zawsze w kraju, gdzie będzie użytkowany ten środek, a do zapłaty podatku i wystawienia faktury stwierdzającej dostawę nowego środka transportu zobowiązany jest każdy, kto dokonuje takiej dostawy.
Warto zatem pamiętać, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu do wystawienia faktur, oprócz zarejestrowanych podatników VAT, zobowiązane są także osoby niebędące podatnikami podatku od towarów i usług (również osoby fizyczne).
Ponadto, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu dla nabywcy, który nie podał dla tej czynności numeru identyfikacyjnego nadanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury w trzech egzemplarzach: oryginał faktury jest wydawany nabywcy; jedną kopię faktury podatnik pozostawia w swojej dokumentacji, drugą przesyła w terminie 14 dni od dnia dokonania dostawy do biura wymiany informacji o VAT (art. 106 ust. 6 ustawy o VAT).
Faktura VAT potwierdzająca dostawę nowych środków transportu powinna zawierać, oprócz elementów wymienionych w § 12 ust. 1 rozporządzenia, moment (datę) dopuszczenia środka transportu do użytku oraz dodatkowo informacje dotyczące:
• przebiegu pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a ustawy o VAT,
• liczby godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku pojazdów wodnych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b tej ustawy,
• liczby godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku statków powietrznych, w których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c ustawy o VAT.
5. Faktury wystawiane przez podatników podatku akcyzowego

Rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w § 12 ust. 14 określa, że podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, na żądanie nabywcy, jest zobowiązany do określenia w fakturze kwoty podatku akcyzowego, zawartej w wartości towarów wykazanych w wystawionej przez siebie fakturze VAT.
6. Faktury wystawione przez podatników mających siedzibę poza terytorium Polski

Przepisy określają także elementy faktur dokumentujących świadczenie usług:
a) wykonywanych przez podmioty mające siedzibę poza terytorium Polski,
b) oraz wystawiane w przypadku, gdy miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium innego państwa członkowskiego lub terytorium państwa trzeciego.
Faktury wystawione przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski, w przypadku świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 ustawy o VAT (np. sprzedaży praw lub udzielania licencji, przeniesienia praw autorskich, a także w przypadku świadczenia usług reklamy, prawniczych, rachunkowo-księgowych itp.), lub usług określonych w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy (m.in. w przypadku świadczenia usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów), dla których miejscem opodatkowania będzie terytorium kraju innego niż Polska (w przypadku, gdy podatnikiem jest usługobiorca), zamiast stawki i kwoty VAT oraz kwoty należności brutto, mogą zawierać adnotację, iż podatek rozlicza nabywca (§ 12 ust. 15 rozporządzenia).
W przypadku natomiast faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze, faktury te powinny zawierać wszystkie elementy określone w § 12 rozporządzenia, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności brutto. Faktury te nie muszą także zawierać numeru VAT UE nabywcy, z wyjątkiem przypadków, gdy dotyczą usług wewnątrzwspólnotowych, określonych w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o VAT (np. w przypadku usług wewnątrzwspólnotowej usługi transportu). W takim przypadku na fakturze powinien znaleźć się numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski (§ 30 ust. 4 rozporządzenia).
7. Faktury wewnętrzne
Zgodnie z regulacją zawartą w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku:
• przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz w przypadku wszelkich innych przekazań towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny (jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części);
• nieodpłatnego świadczenia usług niebędącego dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz w przypadku wszelkich innych nieodpłatnie świadczonych usług, jeżeli nie są o­ne związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części;
• wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca;
• importu usług
– podatnicy mogą wystawiać faktury wewnętrzne.
Faktury wewnętrzne mogą być wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.
Co do zasady faktury wewnętrzne podlegają takim samym regułom co zwykłe faktury VAT. Wyjątki dotyczą dwóch sytuacji. Pierwsza ma miejsce wtedy, gdy faktura wewnętrzna dokumentuje przekazanie towarów lub świadczenie usług na cele osobiste podatnika, jego pracowników lub darowizny towarów, jeśli brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura ta nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy, jak również kwoty należnej z tytułu wykonania danej czynności (§ 28 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Druga sytuacja to przypadek, gdy faktura dokumentuje dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów bądź import. W takim przypadku faktura wewnętrzna może nie zawierać numeru VAT UE kontrahenta (§ 28 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia).
Za dany okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał), podatnik może wystawić jedną wewnętrzną fakturę dokumentującą dokonane w tym okresie czynności.
Faktury wewnętrzne wystawia się w jednym egzemplarzu i przechowuje w dokumentacji dotyczącej VAT.
Chociaż przepisy rozporządzenia nie wskazują, w jaki sposób ma wyglądać i jak powinna być oznaczona faktura wewnętrzna, wskazane byłoby fakturę taką wystawić na zwykłym druku faktury VAT, oznaczając ją dla odróżnienia jako „FAKTURA WEWNĘTRZNA”.
UWAGA!
Do faktur wewnętrznych nie mają zastosowania przepisy:
– dotyczące samofakturowania (§ 13 rozporządzenia),
– umożliwiając pominięcie niektórych danych dotyczących nabywcy (§ 14 rozporządzenia),
– określające zasady wystawiania faktur w przypadku stosowania cen brutto (§ 15 rozporządzenia),
– określające zasady wystawiania not korygujących (§ 21 rozporządzenia),
– dotyczące obowiązku wystawiania faktur co najmniej w dwóch egzemplarzach (§ 24 rozporządzenia),
– dotyczące zasad wystawiania duplikatów (§ 25 rozporządzenia),
– dotyczące faktur wystawianych przez organy egzekucyjne i komorników sądowych (§ 27 rozporządzenia).
Mają natomiast zastosowanie odpowiednio przepisy dotyczące:
– zawartości faktury (§ 12 rozporządzenia),
– terminów wystawiania faktur (§ 16 rozporządzenia),
– zasad wystawiania faktur na zaliczki (§ 17 rozporządzenia),
– szczególnych terminów wystawiania faktur (§ 18 rozporządzenia),
– wystawiania faktur w przypadku udzielania rabatów (§ 19 rozporządzenia),
– faktur korygujących (§ 20 rozporządzenia),
– wystawiania faktur w przypadku opakowań zwrotnych (§ 22 rozporządzenia),
– innych dokumentów zrównanych z fakturą (§ 23 rozporządzenia),
– zasad przechowywania tych faktur (§ 26 rozporządzenia).
Przykład
Polski podatnik nabył materiały budowlane w ilości 100 szt. od podatnika (dostawcy) hiszpańskiego na kwotę 4500 euro. Dostawca hiszpański wystawił fakturę na kwotę 4500 euro. Podatnik hiszpański zastosował na wystawionej przez siebie fakturze stawkę podatku w wysokości 0 proc., bowiem dla niego transakcja ta jest uznawana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). Fakturę tę wystawił 20 maja 2004 r.
Skoro faktura ta została wystawiona 20 maja 2004 r., to w tym właśnie dniu powstanie obowiązek podatkowy w VAT. Polski podatnik (nabywca) zobowiązany jest do przeliczenia kwoty wykazanej w walucie obcej na złote według średniego kursu NBP obowiązującego w dniu 20 maja 2004 r. Na potrzeby tego przykładu przyjęto, że kurs ten na 20 maja 2004 r. wynosił 4,4567 zł/euro, a więc:
4500 euro x 4,4567 zł = 20 055,15 zł
Cena jednostkowa wynosi zatem 20 055,15 : 100 = 200,55 zł.
Przyjmijmy także, że podatnik hiszpański (dostawca) przewiózł ten towar własnym środkiem transportu. Podatnik hiszpański w takim przypadku wystawi dodatkowo polskiemu podmiotowi fakturę za transport w wysokości np. 520 euro.
Fakturę tę przelicza się tak samo jak wyżej, tzn. 520 euro x 4,4567 zł = 2317,48 zł.
Podstawę opodatkowania stanowi zatem kwota – 22 372,63 zł (20 055,15 zł + 2317,48 zł = 22 372,63 zł).
Stawka VAT obowiązująca na dostawy w kraju materiałów budowlanych wynosi 22 proc.
Podatnik polski wystawi fakturę wewnętrzną, w której znajdą się następujące elementy:
8. Faktury wystawiane przez nabywcę – samofakturowanie

Zupełnie nowym rozwiązaniem, wprowadzonym przez polskiego ustawodawcę, jest możliwość wystawiania faktur (pod pewnymi warunkami) przez nabywcę, zamiast dostawcę. Rozwiązanie to jest zgodne z przepisami art. 22(3) IV Dyrektywy.
Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobu wystawiania faktur, zasad ich przechowywania (...), nabywcy towarów i usług od zarejestrowanego podatnika jako podatnika VAT czynnego (posiadającego numer identyfikacji podatkowej) mogą wystawiać faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług oznaczone jako „FAKTURA VAT”, w tym również faktury dokumentujące otrzymanie przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru całości lub części należności (faktury zaliczkowe). Nabywcy mogą jednak wystawiać te faktury tylko w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:
1) nabywca towarów lub usług
– jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,
– ma zawartą z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowę upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów – w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy,
2) naczelnicy urzędów skarbowych właściwych dla obu stron umowy (nabywcy i dostawcy) otrzymają w terminie 10 dni od dnia jej zawarcia pisemną informację o zawarciu takiej umowy, w której znajdą się:
– dane dotyczące dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi oraz nabywcy,
– data zawarcia umowy,
– okres obowiązywania umowy.
Umowa, jaką nabywca zawiera z dokonującym dostawy towarów i usług, o której mowa wyżej, powinna posiadać następujące elementy:
1) postanowienia, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi:
– upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w jego imieniu i na jego rachunek,
– nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy,
– poinformuje nabywcę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego oraz o zbyciu przedsiębiorstwa.
2) postanowienia, iż podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług:
– będzie wystawiał faktury, faktury korygujące i duplikaty zgodnie z obowiązującymi przepisami,
– będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu, z tym że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma tak być określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi; kopia faktury pozostaje u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi,
– poinformuje drugą stronę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego oraz o zbyciu przedsiębiorstwa.
3) określenie terminu jej obowiązywania, z tym że termin ten nie może być dłuższy niż jeden rok.
Faktura wystawiana na powyższych zasadach powinna także zawierać informację, kto był wystawcą faktury i że wystawił ją w imieniu i na rachunek podatnika wymienionego w fakturze, jak sprzedawca.
O ile z zasad ogólnych wynika, iż nie ma konieczności podpisywania faktur, to w przypadku trybu określonego jako samofakturowanie niezbędne wydaje się podpisanie faktury.
Samofakturowanie możliwe jest także w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT).
W takim przypadku, fakturę za polskiego dostawcę może wystawić zagraniczny nabywca. Konieczne jest jednak, oprócz spełnienia warunków przedstawianych powyżej, aby:
• nabywcą towarów był podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski,
• dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów był podatnik, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ustawy o VAT,
• dokonujący WDT dostarczył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 10 dni od dnia zawarcia umowy pisemną informację o zawarciu takiej umowy.
UWAGA!
Umowa powyższa powinna uwzględniać postanowienia, o których była mowa powyżej.
9. Faktury wystawiane przez przedstawiciela podatkowego

Rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. nakłada także obowiązek wystawiania faktur, zgodnie z zasadami obowiązującymi w § 12–28 tego rozporządzenia, na przedstawicieli podatkowych, jeżeli są o­ni upoważnieni do wystawiania faktur (§ 29 rozporządzenia).
Faktury wystawione przez przedstawicieli podatkowych powinny zawierać dodatkowo dane dotyczące ich nazwy i adresu oraz ich numeru identyfikacji podatkowej.
10. Faktury a kasy rejestrujące
W przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do kopii faktury podatnik obowiązany jest dołączyć paragon dokumentujący tę sprzedaż.
Podatnik nie ma takiego obowiązku w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku należnego zostały zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy (§ 14 ust. 3 i 4 rozporządzenia).
11. Faktury wystawiane przez operatorów telekomunikacyjnych

Faktury wystawiane przez operatorów telekomunikacyjnych na rzecz ich abonentów z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych mogą zawierać w wyodrębnionej części dane, o których mowa w § 12 rozporządzenia, dotyczące usług świadczonych przez innych operatorów na rzecz tych abonentów, pod warunkiem że z zawartych umów między tymi operatorami wynika taki sposób ich dokumentowania.
Faktury te powinny także uwzględniać zasady określone w przepisach § 16–21 i § 24–26 rozporządzenia (§ 14 ust. 5 rozporządzenia).
12. Faktury wystawiane w przypadku stosowania przez podatnika cen brutto

W ustawie z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050) znajduje się stwierdzenie, iż w cenie, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy do stosowania cen urzędowych zobowiązani zostali przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 z późn.zm.), a także osoby prowadzące działalność wytwórczą w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego. (Uwaga! Definicja ta nadal funkcjonuje w ustawie o cenach, mimo że ustawa – Prawo działalności gospodarczej utraciła moc z dniem 21 sierpnia 2004 r. – została zastąpiona przez ustawę z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 z późn.zm.). Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej również zawiera definicję działalności gospodarczej (art. 2) i przedsiębiorcy (art. 4).
Dla wszystkich tych podmiotów nieco odmiennie zostały określone zasady wystawiania faktur. Należy jednak zaznaczyć, iż zasady te są obowiązkowe tylko w przypadku, jeżeli obowiązek stosowania cen brutto wynika z powyższych przepisów.
W przypadku bowiem, gdy sprzedawca stosuje jako ceny sprzedaży umowne ceny brutto, np. w wyniku umowy zawartej z kontrahentem, stosowanie powyższych zasad jest fakultatywne.
Jak wspomniano powyżej, jeżeli podatnik jest obowiązany do stosowania cen urzędowych zawierających podatek od towarów i usług, w fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży jako cenę jednostkową wykazuje się cenę wraz z kwotą podatku (cenę brutto), a zamiast wartości sprzedaży netto wykazuje się wartość sprzedaży brutto. Kwota podatku jest natomiast obliczana według następującego wzoru:
gdzie:
KP – oznacza kwotę podatku z podziałem na poszczególne stawki podatku, przy czym wielkość wynikającą ze wzoru zaokrągla się na zasadach ogólnych,
WB – oznacza sumę wartości sprzedaży brutto z podziałem na poszczególne stawki podatku,
SP – oznacza stawkę podatku.
13. Faktury korygujące
Pomimo, iż przepisy regulujące zasady wystawiania faktur szczegółowo określają, jakie dane powinna zawierać faktura, zdarza się często, iż wystawione przez sprzedawców faktury zawierają błędy lub po dokonaniu dostawy lub po wykonaniu usługi i po wystawieniu faktury doszło do zmiany kwoty należnej i kwoty podatku. Przepisy rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (...) umożliwiają dokonanie korekty takiej faktury.
Fakturę korygującą wystawia się w przypadku, gdy:
1) po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi nastąpiła zmiana kwoty należnej,
2) po wystawieniu faktury zwykłej podwyższono cenę,
3) lub w razie stwierdzenia w fakturze pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Fakturę korygującą oznacza się obowiązkowo wyrazem KOREKTA albo wyrazami FAKTURA KORYGUJĄCA.
13.1. Udzielenie rabatu
Klasycznym przypadkiem, w którym wystąpi zmiana kwoty należnej, jest zatem udzielanie rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W przypadku zatem, gdy po wystawieniu faktury podatnik wystawiający fakturę udzielił rabatu określonego powyżej, jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej.
Zgodnie z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (…), faktura taka powinna zawierać co najmniej:
1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a więc: imiona i nazwiska lub nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”, nazwę towaru lub usługi objętych rabatem,
3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu,
4) kwotę zmniejszenia podatku należnego.
Powyższe zasady umożliwiające dokonanie korekty faktury stosuje się także, jeżeli doszło do zwrotu sprzedawcy towaru oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz w sytuacji zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
W odróżnieniu od zwykłych faktur (gdzie nie ma obowiązku potwierdzania ich odbioru), w przypadku wystawienia faktur korygujących sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.
Ważne!
Obowiązek potwierdzania odbioru faktur korygujących nie dotyczy:
– eksportu towarów,
– przypadków wystawiania faktur korygujących nabywcom, na których rzecz dokonywana jest sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów sanitarnych i pokrewnych,
– wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
– dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski.

Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi dla wystawcy (sprzedawcy) tej faktury podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał o­n potwierdzenie jej odbioru, a w przypadku gdy wystawcą faktury korygującej jest „mały podatnik”, w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymał, z uwzględnieniem zasad dotyczących powstania obowiązku podatkowego, określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.
Natomiast nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców – „małych podatników” – w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymał.
W przypadku faktur korygujących, o których była mowa powyżej, odpowiednie zastosowanie mają także przepisy dotyczące:
– faktur dokumentujących sprzedaż paliw silnikowych benzynowych oraz sprzedaży oleju napędowego (§ 12 ust. 5 rozporządzenia),
– wykazywania na fakturach kwot podatku w złotych polskich (§ 12 ust. 6 rozporządzenia),
– dodatkowych danych w przypadku zastosowania stawki niższej niż 22 proc. i w przypadku sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku (§ 12 ust. 7 rozporządzenia),
– m.in. zasad wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (§ 14 rozporządzenia).
Przepisy rozporządzenia nie wskazują, jaką formę powinno mieć potwierdzenie otrzymania faktury korygującej. Wydaje się, iż potwierdzenie powinno mieć formę pisemną, np. w formie adnotacji na kopii faktury korygującej, potwierdzenie przesłane pocztą, faksem itp.
13.2. Podwyższenie ceny, stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce podatku lub innej pozycji faktury
Jak wspomniano już wcześniej, fakturę korygującą wystawia się także w przypadku, gdy po wystawieniu faktury zwykłej podwyższono cenę, a także w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Faktura korygująca wystawiona w sytuacji podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej następujące dane:
1) numer kolejny, datę wystawienia oraz oznaczenie KOREKTA lub FAKTURA KORYGUJĄCA,
2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a więc imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży, datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT” oraz nazwę towaru lub usługi objętych podwyżką ceny,
3) kwotę podwyższenia ceny bez podatku,
4) kwotę podwyższenia podatku należnego.
Faktura korygująca wystawiana w przypadku zwykłych pomyłek, powinna natomiast zawierać:
1) numer kolejny, oznaczenia KOREKTA lub FAKTURA KORYGUJĄCA,
2) datę jej wystawienia,
3) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,
4) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,
5) dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży,
6) datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”,
7) kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.
Także w tych przypadkach sprzedawca wystawiający fakturę korygującą w związku z podwyższeniem ceny po wystawieniu faktury, jak też stwierdzeniu jakiejkolwiek pomyłki powinien posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W przypadku gdy faktura korygująca dotyczy podwyższenia ceny, sprzedawca wykazuje wyższy podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.
Nabywca otrzymujący fakturę korygującą, w której podwyższono cenę po wystawieniu właściwej (pierwotnej) faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców – „małych podatników”, a także rolników ryczałtowych, którzy nie są zwolnieni – w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali, jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje zwiększenie podatku naliczonego (z uwzględnieniem zasad określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT).
Ponadto nabywcy otrzymujący fakturę korygującą, o której była mowa powyżej, są obowiązani do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymali. Obowiązek ten dotyczy także rolników ryczałtowych, nie zwolnionych od VAT, „małych podatników”, którzy rozliczają się kasowo lub takiej metody nie wybrali – są o­ni obowiązani do zmniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę korygującą otrzymali, jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje obniżenie podatku naliczonego.
Uwaga!
Zasady tej (obowiązku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego) nie stosuje się, jeżeli podatnik nie rozliczył podatku określonego w fakturze, której dotyczy korekta.
W odniesieniu do tych faktur korygujących stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące:
– dokumentowania sprzedaży paliw (§ 12 ust. 5 rozporządzenia),
– zaokrąglania kwot na fakturach (§ 12 ust. 6 rozporządzenia),
– dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług objętych stawką niższa niż 22 proc. (§ 12 ust. 7 rozporządzenia),
– m.in. zasad wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (§ 14 rozporządzenia),
– obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez sprzedawcę (§ 19 ust. 4 rozporządzenia).
14. Nota korygująca
Istota tej regulacji polega na tym, iż notę korygującą wystawia nie sprzedawca towaru lub usługi, a nabywca tych towarów lub usług.
I tak, jeżeli nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Noty korygujące powinny zawierać wyrazy NOTA KORYGUJĄCA. Należy jednak pamiętać, iż takim dokumentem nie można korygować danych mających bezpośredni wpływ na wielkość podatku, a więc następujących danych:
1) jednostek miary i ilości sprzedanych towarów lub rodzaju wykonywanych usług,
2) wartości sprzedawanych towarów lub usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),
3) ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto),
4) stawki podatku,
5) sumy wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu,
6) kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto towaru lub usługi z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatkowych,
7) wartości sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatkowych lub zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu,
8) kwot należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażonych cyframi i słownie.
Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej wraz z kopią.
Elementy, jakie powinna zawierać nota korygująca:
1) numer kolejny i datę jej wystawienia,
2) imiona i nazwiska albo nazwy bądź nazwy skrócone wystawcy noty i wystawcy faktury albo faktury korygującej oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowej,
3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, a więc: imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, dzień miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”,
4) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.
Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza jej treść podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej.
Przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących W odniesieniu do not korygujących stosuje się także odpowiednio regulacje dotyczące wystawiania duplikatów.
Z wyjaśnień organów podatkowych:
Pytanie podatnika dotyczyło m.in. prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT związanych z organizacją szkoleń, a także sposobu postępowania w przypadku błędnego lub podwójnego wystawienia faktur VAT.
Izba Skarbowa w Zielonej Górze udzieliła w tej materii następującej odpowiedzi: Podatnik w swojej działalności powinien dążyć do przypisania konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Przy jednoczesnej jednak sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku zawsze będzie istniała kategoria zakupów (wydatków), których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, np. wydatki z tytułu wynajęcia sali, sprzętu nagłaśniającego, organizacji wycieczki, zakupu artykułów spożywczych (kawa, herbata, ciastka) dla uczestników szkolenia, które służą zarówno świadczonym w ramach szkolenia usługom edukacyjnym (zwolnionym od VAT), jak i sprzedaży poza szkoleniem książek (opodatkowanej stawką podatku 0 proc.).
W takich sytuacjach, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podstawę prawną stanowią w tych sytuacjach przepisy art. 86 i art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...). Przy czym, zgodnie z art. 163 cytowanej ustawy o VAT, jeżeli w 2003 r. podatnik osiągnął obrót przekraczający kwotę 30 000 zł z tytułu wykonywania czynności, które zgodnie z przepisami ustawy podlegałyby opodatkowaniu lub nie podlegałyby opodatkowaniu, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2004 r. przyjmuje się proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3–8, wyliczoną na podstawie obrotów osiągniętych w 2003 r. z wykonywania czynności, uwzględniając zakres prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, jaki wynika z ustawy. W przypadku gdy podatnik uzna jednak, że w odniesieniu do niego kwota osiągniętego w 2003 r. obrotu byłaby niereprezentatywna, stosuje się art. 90 ust. 9.
Istotną zmianą w zakresie określenia ww. proporcji, w porównaniu z poprzednim stanem prawnym, jest nałożenie na podatnika obowiązku dokonania:
1) wstępnego określenia proporcji na dany rok podatkowy,
2) korekty rozliczenia po zakończeniu roku,
3) szczególnej korekty podatku naliczonego związanego z zakupem środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Reasumując, podatek naliczony od wszelkich zakupów związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną towarów i usług dokonywaną w trakcie szkolenia (niewchodzącą w skład usługi szkoleniowej objętej zwolnieniem od VAT) i sprzedażą usług szkoleniowych (zwolnionych od VAT) będzie podlegał rozliczeniu na zasadach określonych w przepisach art. 86 i art. 90 lub w okresie od maja do grudnia 2004 r. w art. 163 cytowanej ustawy o VAT i nie ma przy tym znaczenia, gdzie wynajęto salę w celu realizacji ww. czynności.
Ponadto tutejszy organ podatkowy zauważa, iż materiały edukacyjne przygotowywane przez wykładowców lub też przez samą firmę szkoleniową, i rozdawane uczestnikom szkolenia przez firmę je organizującą, mogą i powinny być rozliczone w ramach usługi w zakresie edukacji, tj. usługi zwolnione od VAT. Wchodzą bowiem, jako część składowa i pomocnicza, w zakres usługi edukacji, która jest celem szkolenia i głównym oraz końcowym efektem świadczonych czynności.
Inaczej rzecz się ma z odrębnie sprzedawanymi materiałami edukacyjnymi poza szkoleniem. Wówczas bowiem końcowym efektem świadczonych czynności jest bezspornie sama broszura czy książka, czyli przedmiotem sprzedaży jest towar, a nie usługa w zakresie edukacji.
Przypadki i zasady wystawiania faktur korygujących po 1 maja 2004 r. regulują przepisy § 19–24 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971). Zgodnie z § 19 ust. 1 i 3 cytowanego rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się w przypadku:
– gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy,
– zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy,
– zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
Ponadto zgodnie z § 20 ust. 1 cytowanego rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie zaś z § 19 ust. 4 cytowanego rozporządzenia sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; (...). Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie (...).
W świetle powyższego, zdaniem tutejszego organu podatkowego, w przypadku błędnego lub podwójnego wystawienia faktur sprzedaży, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego (i zauważenia tego faktu po złożeniu deklaracji rozliczeniowej), dopuszczalne jest wystawienie faktury korygującej, lecz rozliczenie tej faktury korygującej (tj. obniżenie na jej podstawie podatku należnego) możliwe jest jedynie po otrzymaniu potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez nabywcę, w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano to potwierdzenie. Rozliczenie faktury korygującej bez potwierdzenia odbioru przez nabywcę w opisanej wyżej sytuacji jest niedopuszczalne.
Jednocześnie tutejszy organ podatkowy informuje, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W praktyce aprobowana jest możliwość „anulowania” faktur, mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT, jako praktyczna i realna droga „wycofania się” podatnika z błędnego wystawienia dokumentu sprzedaży. Jednak powinna o­na dotyczyć wyłącznie tych faktur, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentowi). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich faktur do obrotu prawnego pozostaje jedynie możliwość dokonania korekty faktury na zasadach określonych ww. przepisami6.
15. Faktury na zaliczkę
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej można się niejednokrotnie spotkać z sytuacją, w której za dostarczone towary lub wykonane usługi podatnicy otrzymują tylko część należności – np. zaliczki, raty, zadatki. Dla tego rodzaju zdarzeń gospodarczych przewidziano szczególne regulacje.
W rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku (...) w sposób szczególny uregulowano zasady dotyczące zarówno elementów samej faktury, jak i zasad wystawiania faktur w takich przypadkach.
W przypadku gdy podatnik przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymał część lub całość należności (przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę), ma obowiązek wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymał część lub całość należności od nabywcy.
Regulacja ta ma bezpośredni związek z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, który stwierdza, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Jak wynika z treści tego przepisu, każda kolejna część należności rodzi obowiązek podatkowy.
Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).
Faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:
1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,
2) numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,
3) datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako FAKTURA VAT lub FAKTURA VAT-MP, kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku pobrania każdej kolejnej raty, zaliczki, przedpłaty – również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot pobranych wcześniej części należności brutto,
4) stawkę podatku,
5) kwotę podatku wyliczoną według wzoru:
gdzie:
KP – oznacza kwotę podatku,
ZB – oznacza kwotę pobranej części lub całości należności brutto,
SP – oznacza stawkę podatku;
6) dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy,
7) datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), jeśli nie pokrywa się o­na z datą wystawienia faktury.
Jeżeli faktury zaliczkowe lub faktury na część zapłaty (wystawiane m.in. przez małego podatnika) nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach ogólnych, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności. Taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.
Jeżeli faktury „zaliczkowe” lub faktury na część zapłaty (wystawiane m.in. przez małego podatnika) obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia już faktury ostatecznej.
Do faktur „zaliczkowych” mają odpowiednio zastosowanie przepisy dotyczące:
– kwot wykazywanych w złotych na fakturach oraz ich zaokrągleń (§ 12 ust. 6 rozporządzenia),
– wystawiania faktur w przypadku dostawy towaru i świadczenia usług objętych stawką podatku niższą niż 22 proc. (§ 12 ust. 7 rozporządzenia),
– faktur wystawianych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (§ 14 rozporządzenia).
Przykład
Podatnik prowadzący działalność w zakresie usług cateringowych świadczonych na terytorium Polski otrzymuje często pierwszą część płatności w formie zaliczki jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia takich usługi, a drugą część w trakcie lub po jej wykonaniu. Podatnik nie wie, czy może wystawić jedną fakturę obejmującą wszystkie otrzymane płatności z tytułu danej usługi.
Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Według § 17 ust. 1 i 2 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część należności od nabywcy. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę). A zatem podatnik powinien wystawić fakturę za każdą część otrzymanej należności (zaliczki).

Podobne stanowisko w sprawie wystawiania faktur na zaliczki otrzymane przez podatników zajął Urząd Skarbowy w Płocku, zamieszczając stosowne wyjaśnienia na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (www.mofnet.gov.pl) w piśmie z 3 sierpnia 2004 r., nr UPO/VAT/443/188/04/RK.
Z wyjaśnień organów podatkowych:
Pytanie podatnika
Podatnik uważa, iż jeżeli w ciągu 7 dni od przyjętej zaliczki od kontrahenta na poczet dostawy towaru lub wykonania usługi zostanie wydany towar lub wykonana usługa oraz jednocześnie wystawiona faktura na całą wartość tej transakcji, to zaliczka nie musi być odrębnie potwierdzana fakturą.
Odpowiedź
Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
W przypadku gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części – art. 19 ust. 11 ustawy. Podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, jest obowiązany wystawić fakturę odpowiednio do części należności otrzymanej przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy). Natomiast § 17 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku (...) stanowi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.
W świetle przedstawionych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż: otrzymanie zaliczki itp. rodzi obowiązek podatkowy już w chwili jej otrzymania, bez względu na datę wystawienia faktury dokumentującej jej otrzymanie – faktura potwierdzająca otrzymanie zaliczki powinna być wystawiona nie później niż siódmego dnia od dnia jej otrzymania. W związku z powyższym może zaistnieć taka sytuacja, w której faktura zostanie wystawiona w następnym miesiącu po miesiącu otrzymania zaliczki (dotyczy to zaliczek otrzymywanych pod koniec miesiąca), co nie wpłynie jednak na moment powstania obowiązku podatkowego, który powstaje w momencie jej otrzymania.
Na podstawie powyższych regulacji należy stwierdzić, iż pomimo że wydanie towaru lub wykonanie usługi nastąpiło w ciągu siedmiu dni od dnia otrzymania zaliczki, tych dwóch zdarzeń nie można fakturować jedną fakturą. Ponadto należy zaznaczyć, iż przepis § 17 rozporządzenia określa szczegółowo dane, które powinna zawierać:
– faktura dokumentująca zaliczkę (w tym każdą kolejną)
– faktura wystawiona po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi, jeżeli wcześniej były pobierane zaliczki (…)7.
16. Brak wymogu zamieszczania numeru NIP na fakturach
W przypadku wystawiania faktur:
• na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych,
• nabywcom eksportowanych towarów,
• uprawnionym przedstawicielstwom dyplomatycznym i urzędom konsularnym oraz członkom personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innym osobom zrównanym z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych,
• nabywcom, na których rzecz dokonywana jest sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych,
faktury te mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej nabywcy (§ 14 rozporządzenia).
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy nie mają obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.
Jak wynika z powyższej regulacji, podatnik może, ale nie musi wystawić dla osoby fizycznej fakturę potwierdzającą dokonanie sprzedaży. Ma natomiast obowiązek wystawienia faktury, jeżeli osoba fizyczna tego zażąda. W jakiej formie żądanie to powinno być sprecyzowane, nie zostało przez przepisy ustawy o VAT ani rozporządzenia określone. Należy zatem przyjąć, iż żądanie to może być wyrażone w sposób zrozumiały dla obu stron, tj. sprzedającego i nabywającego określony towar lub usługę.
Sprzedaż wysyłkowa z terytorium Polski oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa nowych środków transportu w każdym przypadku musi być potwierdzona fakturą.
Przykład
Podatnik ewidencjonuje sprzedaż towarów za pomocą kasy fiskalnej. Kupujący przedstawił podatnikowi paragon z kasy fiskalnej i po miesiącu od dnia dokonania zakupów zażądał od podatnika wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż tych towarów. Podatnik ma więc wątpliwość, czy po upływie miesiąca od daty dokonania takiej sprzedaży ma obowiązek wystawienia faktury dla klienta (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej)?
Podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są zobowiązani m.in. do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy. Dokumenty te podatnicy zobowiązani są przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku). Fakturę wystawia się natomiast (z pewnymi wyjątkami) nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Mówi o tym § 16 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (…). Rozporządzenie to stwierdza ponadto, iż w przypadku, gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do kopii faktury podatnik zobowiązany jest dołączyć paragon dokumentujący tę sprzedaż.
Skoro podatnik, jak wynika z przepisów, został zobowiązany do wystawienia faktury tylko w terminie 7 dni od dnia wydania towaru, to w sytuacji opisanej w naszym przykładzie, po tym terminie nie ma obowiązku wystawienia faktury. Tym bardziej obowiązku takiego nie ma po upływie miesiąca od dnia dokonania sprzedaży, nawet jeżeli osoba fizyczna przedstawiła podatnikowi paragon z kasy fiskalnej oraz zażąda wystawienia na jego podstawie faktury. Brak takiego obowiązku jest zarówno w sytuacji, gdy faktura ta jest jedynym dokumentem dokumentującym sprzedaż towaru, jak i w sytuacji, gdy będzie jedynie dokumentem wtórnym, potwierdzającym sprzedaż po uprzednim wystawieniu paragonu z kasy fiskalnej. Mając jednak na uwadze fakt, iż przepisy nie zabraniają podatnikowi wystawiania faktur po terminie określonym przez przepisy rozporządzenia, a podatnik został zobowiązany do przechowywania wszystkich dokumentów dotyczących zdarzeń gospodarczych (łącznie z kopią paragonu fiskalnego) w okresie 5 lat, oczywiste wydaje się, iż może w tym okresie wystawić taką fakturę. Tym bardziej może to zrobić w terminie miesiąca od dnia dokonania sprzedaży. Należy jednak zaznaczyć, że jest to tylko i wyłącznie dobra wola podatnika, a nie jego obowiązek.
17. Faktury wystawiane przez organy egzekucyjne i komorników sądowych

Ustawa o VAT w art. 18 stwierdza, iż organy egzekucyjne określone w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów k.p.c. są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.
W rozporządzeniu z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (…) określono zasady fakturowania czynności wykonywanych przez organy egzekucyjne oraz komorników sądowych. Zgodnie z § 27 tego rozporządzenia organy egzekucyjne, o których mowa w art. 19 i art. 20 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn.zm.), oraz komornicy sądowi, o których mowa w art. 758 ustawy z 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 z późn.zm.), dokonujący na podstawie przepisów k.p.c. sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów.
UWAGA!
Faktury te wystawia się tylko w przypadku, gdy na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów.
Faktura taka powinna spełniać wszystkie wymogi stawiane zwykłym fakturom VAT, a dodatkowo:
– powinna zawierać nazwę i adresy organów egzekucyjnych (komorników sądowych),
– jako sprzedawcę wpisuje się nazwę i adres dłużnika, przy czym za podpisy osób uprawnionych do wystawiania faktur uważa się podpisy kierowników organów egzekucyjnych lub osób upoważnionych do podpisu.
Do faktur wystawianych przez te podmioty stosuje odpowiednio przepisy dotyczące: terminów wystawiania faktur, zasad wystawiania faktur zaliczkowych, faktur korygujących, faktur przy opakowaniach zwrotnych, stosowania cen brutto, duplikatów, a także zasad przechowywania tych dokumentów.
Faktura wystawiona w trybie egzekucji administracyjnej lub sądowej powinna być wystawiona w trzech egzemplarzach. Oryginał otrzymuje nabywający, jedną kopię otrzymuje dłużnik, druga zaś kopia pozostaje w aktach organów egzekucyjnych.
Omawiając zagadnienie dotyczące wystawiania faktur VAT m.in. przez komorników sądowych, warto przytoczyć treść pisma zamieszczanego na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) dotyczącego statusu komorników sądowych w świetle ustawy o VAT z 11 marca 2004 r.:
W związku ze zgłaszanymi przez podatników oraz przez organy podatkowe pytaniami dotyczącymi stosowania przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) do czynności świadczonych przez komorników sądowych, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...), uprzejmie wyjaśniam:
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały o­ne powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W myśl ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. Nr 133, poz. 882 z późn.zm.) komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym, wykonującym czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych oraz inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. powierza komornikom sądowym w szczególności wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń, wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów, sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.
A zatem komornicy sądowi, w zakresie, w jakim stosując środki przymusu zastrzeżone dla władzy publicznej, wykonują władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, są uznawani za organ władzy publicznej i tym samym są objęci regulacją art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. Natomiast czynności wykonywane przez komorników sądowych w pozostałym zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych8.
18. Dokumenty uznane za faktury
Podobnie jak nieobowiązujące już rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn.zm.), nowe rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (…) za fakturę uznaje również:
bilety jednorazowe, wydawane przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, jeżeli zawierają następujące dane:
a) nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy,
b) numer i datę wystawienia biletu,
c) odległość taryfową nie mniejszą niż 50 km,
d) kwotę należności wraz z podatkiem,
e) kwotę podatku;
dowody zapłaty za usługi radiokomunikacji przywoławczej, jeżeli zawierają następujące dane:
a) nazwy i numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,
b) kwotę należności wraz z podatkiem,
c) kwotę podatku;
dokumenty dotyczące usług bankowych i ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku, jeżeli zawierają co najmniej następujące dane:
a) określenie usługodawcy i usługobiorcy,
b) numer kolejny i datę ich wystawienia,
c) nazwę usługi,
d) kwotę, której dotyczy dokument;
dowody zapłaty za przejazdy autostradami płatnymi, jeżeli zawierają następujące dane:
a) nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy,
b) numer kolejny i datę wystawienia,
c) nazwę autostrady, za przejazd którą pobierana jest opłata,
d) kwotę należności wraz z podatkiem,
e) kwotę podatku;
rachunki, o których mowa w art. 87–90 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur według zasad określonych w § 11, § 12, § 14–20, § 22–25 i § 27 rozporządzenia.
Przykład
Podatnik ma dowód opłaty za płatną autostradę. Czy dowód ten stanowi wystarczający dokument stanowiący podstawę do odliczenia zawartego w nim podatku naliczonego?
Z ogólnych zasad dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług. Skoro rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. za fakturę uznaje także dowody zapłaty za przejazdy autostradami płatnymi, to w przypadku, gdy dowód ten zawiera dane określone przez to rozporządzenie, tzn.: nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy, numer kolejny i datę wystawienia, nazwę autostrady, za przejazd którą pobierana jest opłata, kwotę należności wraz z podatkiem oraz kwotę podatku, nie ma przeszkód, aby podatnik mógł odliczyć podatek naliczony wynikający z tego dokumentu.
19. Wystawianie faktur w przypadku opakowań zwrotnych

Zgodnie z § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie (...) zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (...) podatnik, który sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, w wystawionej fakturze dokumentującej tę sprzedaż nie wykazuje wartości opakowania zwrotnego.
Fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwróconych przez odbiorcę opakowań zwrotnych wystawia się nie później niż siódmego dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań. W przypadku, gdy w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania opakowań.
20. Faktura pro forma
Dokument o nazwie faktura pro forma w obrocie handlowym pełni jedynie rolę oferty handlowej. W zasadzie jest o­na wystawiana przed zawarciem transakcji towarowej i przysyłana przez dostawcę razem z ofertą lub potwierdzeniem przyjęcia zamówienia do wykonania. Fakturę taką można ewentualnie przedłożyć kontrahentowi wraz z towarami wysyłanymi na próbę na sprzedaż.
Faktura pro forma zawiera w zasadzie wszystkie elementy przewidziane dla zwykłej faktury, ale różni się od niej przede wszystkim charakterystycznym oznaczeniem – FAKTURA PRO FORMA, oraz tym, iż nie rodzi żadnych skutków prawno-podatkowych.
UWAGA!
Faktura taka nie stanowi żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie transakcji handlowej (nabycia lub dostawy towarów i usług), nie jest także dokumentem księgowym. Jej wystawienie nie rodzi bowiem skutków w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a jej posiadanie nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Dla rozliczeń prawno-podatkowych pozostaje dokumentem obojętnym.
V. Faktura a prawo do odliczenia
1. Uwagi ogólne
Fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług jest, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zasada, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (wymienionemu w art. 15 tej ustawy) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi (z wyjątkami określonymi w ustawie) suma kwot podatku, określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
– z tytułu nabycia towarów i usług,
– potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się o­ne z powstaniem obowiązku podatkowego,
– od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu;
– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont, wartości zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur).
Z istoty zaś podatku od towarów i usług oraz obowiązującej w tym podatku fakturowej metody jego obliczenia wynika, że podstawą wszelkich odliczeń od podatku należnego nie może być dowolny dokument, lecz dowód bardzo specyficzny, a mianowicie faktura lub jej duplikat (w niektórych przypadkach także dokument celny). Dlatego dużą wagę zwraca się na przestrzeganie przez podatnika obowiązujących przepisów w zakresie dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych za pomocą faktury.
Jak wspomniano powyżej, faktura stanowi główny dokument będący potwierdzeniem zarówno dostawy (sprzedaży) towarów i usług, jak i nabycia tych towarów, a tylko prawidłowo wystawiona faktura pod względem formalnym i prawnym stanowi podstawę dokonania odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego.
Nie każda jednak faktura umożliwia nabywcy dokonanie tego odliczenia.
Przede wszystkim musi to być faktura wystawiona przez podatnika VAT zarejestrowanego jako podatnika VAT czynnego.
Faktura taka powinna być także wystawiona na nabywcę towaru lub usługi, bowiem wystawienie faktury na inny podmiot, np. na wspólnika spółki cywilnej w przypadku, gdy podatnikiem jest spółka cywilna, uniemożliwia takie odliczenie.
Stanowisko takie ugruntowane zostało zarówno przez dotychczasowe orzecznictwo NSA, jak i przez doktrynę. Dla przykładu można przytoczyć stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 30 maja 1996 r., sygn. akt SA/Sz 2187-2190/95, wydanym na gruncie dotychczasowej ustawy o VAT, w którym sąd stwierdzi m.in., iż (…) nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktury niewskazujące na podatnika z imienia lub nazwiska lub na jego przedsiębiorstwo, lecz na inne osoby fizyczne lub przedsiębiorstwo o innej nazwie (…). Podkreślenia wymaga fakt, iż błędy np. co do określenia nabywcy na fakturze nie zawsze powodują jej odrzucenie jako dokumentu dającego prawo do odliczenia zawartego w niej podatku. Wydaje się, iż w każdym przypadku będzie to uzależnione od zakresu i wagi tych błędów, a także od tego, w jakim stopniu błędy te będą miały wpływ na ostateczne określenie zobowiązania podatkowego w tym podatku. W wyroku NSA z 24 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1452/97, sąd stwierdził, iż (…) nie można zaakceptować poglądu, według którego faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem zawiera niewłaściwy numer identyfikacji podatkowej, pod warunkiem jednak, iż identyfikacja podatnika na podstawie innych danych (np. nazwy i adresu) nie ulega wątpliwości (...). Za właściwy i godny poparcia należy także uznać pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 9 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/WR 1885/99, w którym sąd doszedł do wniosku, że: (…) w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że dana faktura została wystawiona przez usługodawcę z tytułu rzeczywiście zrealizowanych przez niego czynności (...), a jej wadliwość polega jedynie na błędnym określeniu tytułu jej wystawienia przez wskazanie na niej innych czynności aniżeli te, które były przez niego wykonane, faktura taka, mimo iż jest dotknięta wadliwością formalną, daje podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, skoro rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności faktyczne wykonane przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy. Wydaje się, iż na gruncie obowiązującej obecnie ustawy z 11 marca 2004 r. orzeczenia te zachowują swoją aktualność, tym bardziej że faktury same w sobie odgrywają rolę dokumentu, który potwierdza, a nie kreuje prawa podatnika-nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty na fakturze. Potwierdzeniem tego stanowiska może być pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1231/95 LRX 29348, w którym NSA stwierdził, że: Warunkiem koniecznym zachowania prawa do obniżenia podatku należnego jest sporządzenie lub przyjęcie przez podatnika takiej faktury, która by zawierała informacje, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Rozszerzenie tych wymogów w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów, jeżeli dotyczy innych wymogów niż określone w art. 32 ust. 1 ustawy, ma na celu usprawnienie kontroli faktur, nie stanowi natomiast materialnoprawnych wymogów faktury VAT. Równocześnie do uznania faktury za sprzeczną z wymogami rozporządzenia z 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 39, poz. 176 z późn.zm.) niezbędne jest wyjaśnienie charakteru każdego z przypadków sprzeczności, bowiem dla uznania, że faktura nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego, charakter i stopień natężenia tych sprzeczności powinien uniemożliwiać identyfikację elementów niezbędnych faktury określonych w ustawie. Przepis rozporządzenia, który normuje skutki prawne wystawienia faktury w sposób sprzeczny z przepisami rozporządzenia, należy bowiem interpretować z uwzględnieniem brzmienia art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, który zapewnia każdemu podatnikowi prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Na uwagę zasługuje także orzeczenie NSA z 5 czerwca 2002 r., sygn. akt SA/Wr 2761/99 („Monitor Podatkowy” 2003/1/39), gdzie sąd stwierdził, że „w sytuacji gdy nabywcą nieruchomości zakupionej na potrzeby prowadzonej działalności jest podatnik wraz z żoną, pozostający w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, odmowa wystawienia faktury na podatnika VAT stanowiłaby naruszenie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT”.
Z uzasadnienia NSA:
Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy (...) obowiązani są wystawiać fakturę lub rachunek uproszczony stwierdzający w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Paragraf 37 rozporządzenia z 11 grudnia 1995 r. w ust. 1 pkt 1 wyraźnie ogranicza krąg podatników, którzy są uprawnieni do otrzymywania faktury wyłącznie od podatników zarejestrowanych, posiadających numer identyfikacji podatkowej, niekorzystających ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 1, 5 i 6 i spełniających warunki wskazane w ust. 2–5 art. 14 ustawy.
Żona skarżącego, nieprowadząca działalności gospodarczej, nie była więc „uprawnionym podatnikiem do otrzymania faktury” i z tego też względu sprzedawca nie ujął jej w fakturze jako nabywcy.
Fakt, iż w akcie notarialnym wymieniono jako nabywców oboje małżonków, natomiast faktura VAT została wystawiona tylko na skarżącego, nie oznacza, iż faktura ta nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, stwierdza bowiem czynność, która nie została dokonana.
Faktura jest podstawowym dokumentem księgowym, którego funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie jej poprawnego ujęcia zarówno w księgach sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawiona faktura u podatników VAT stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego o naliczony w nich określony, a u podatników zwolnionych od podatku otrzymywane faktury stanowią dokumentację potwierdzającą zakup towarów bądź usług, wykorzystywaną także dla celów podatku dochodowego.
Zdaniem sądu, w sytuacji, gdy nabywcą nieruchomości zakupionej na potrzeby prowadzonej działalności jest podatnik wraz z żoną, pozostający w ustroju ustawowej wspólności majątkowej i małżeńskiej, odmowa wystawienia faktury na podatnika VAT stanowiłaby naruszenie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT.
Podzielenie stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik prowadzący działalność gospodarczą, gdy jego małżonek działalności gospodarczej nie prowadzi, nigdy nie mógłby skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o naliczony, gdyż każdy zakup dokonywany jest w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej przez takiego podatnika, a więc wystawienie faktury tylko na podatnika dokonującego zakupu należałoby uznać za wystawienie faktury niezgodnie z rzeczywistością. W tej sytuacji podatnik zamierzający podjąć działalność gospodarczą, będąc w związku małżeńskim z wszelkimi jego konsekwencjami, również majątkowymi, musiałby albo dokonać zniesienia wspólności ustawowej małżeńskiej, albo się rozwieść (...).
Sąd podziela podobne stanowisko zawarte w wyroku NSA z 27 sierpnia 1999 r., sygn. akt III SA 8347/98 (niepubl.), stwierdzającym, że: Przyjęcie poglądu prezentowanego przez orzekające organy podatkowe, że dokonanie zakupu przez podatnika pozostającego w związku małżeńskim, do którego odnoszą się zasady wspólności ustawowej, wyklucza możliwość legalnego otrzymania faktury wskazującej tego podatnika jako nabywcę, prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż w zasadzie każdy zakup towarów, jako dokonany z majątku wspólnego (zasada wspólności ustawowej), może być kwestionowany z punktu widzenia wymogów formalnych faktur oraz wymogów obowiązujących w zakresie prawa do otrzymywania faktur VAT. Więcej nawet: konsekwentne stosowanie takiego błędnego poglądu stwarzałoby organom podatkowym w przypadkach późniejszej sprzedaży takich towarów podstawy do zarzutu, że i współmałżonek, niebędący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonał w istocie opodatkowanej sprzedaży, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Powyższe orzeczenie NSA można uznać za w pełni odpowiadające stanowisku zajmowanemu w tej kwestii przez ETS.
W sprawie Léa Jorion, z domu Jeunehomme, i Société anonyme d'étude et de gestion immobiliere „EGI” v. Państwo Belgijskie (orzeczenie wstępne) (źródło tłumaczenia: Ernst and Young), TS stwierdza między innymi, że (…) „Artykuły 18(1)(a), 22(3)(a) i (b) oraz 22(8) VI Dyrektywy zezwalają państwom członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która, oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w dyrektywie, musi zawierać określone dane niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie podatku VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystania z prawa do odliczenia9”.
2. Faktura wystawiona po terminie
Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania(…), ani też inne akty wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają żadnych przepisów uniemożliwiających odliczenie podatku z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi po terminie wskazanym w § 16 ust. 1 rozporządzenia, tj. terminie 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, o ile czynność, którą dokumentuje taka faktura, spowodowała powstanie u wystawy tej faktury obowiązku podatkowego. Należy zatem przyjąć, iż nabywca otrzymujący fakturę wystawioną po tym terminie ma prawo do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego, z tym tylko, iż prawo to będzie opóźnione o okres, w którym faktura taka została wystawiona.
3. Szczególne ograniczenia wynikające z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT
Powyższe rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. odnosi się przede wszystkim do kwestii formalnych samej faktury, jako dokumentu uprawniającego nabywcę do dokonania stosownego obniżenia podatku należnego. Zacznijmy od kwestii podstawowej, a mianowicie od tego, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią tylko oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.
Nabywca towaru lub usługi w celu dokonania stosownego odliczenia podatku naliczonego musi dysponować własnym oryginałem faktury lub faktury korygującej lub duplikatem tych faktur, aby mogły o­ne stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi natomiast takiej podstawy kserokopia faktury lub faktury korygującej, czy faks faktury oryginalnej, którym dysponuje nabywca. Z natury rzeczy podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie daje także kopia faktury lub faktury korygującej (pozostaje o­na bowiem zawsze u sprzedającego).
Komentując § 14 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT należałoby odnieść się także do pewnych regulacji zawartych w § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (...), zgodnie z którym zrównano z fakturami także inne dokumenty, takie jak: bilety jednorazowe, dowody zapłaty za usługi radiokomunikacji przywoławczej, dowody zapłaty za przejazdy autostradami, jeżeli zawierają odpowiednie dane, które są obowiązkowe w przypadku wystawiania zwykłych faktur VAT. Powstaje pytanie, czy w takim przypadku nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych dowodach (dokumentach). W ocenie autora wydaje się, że tak, jeżeli oczywiście zawierają o­ne niezbędne dane, takie jak: nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy, datę wystawienia, nazwę usługi, kwotę należności wraz z podatkiem oraz kwotę podatku.
Za takim stanowiskiem przemawia pogląd wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, gdzie w orzeczeniu z 5 grudnia 1996 r., C-85/95 – John Reisdorf v. Finanzamt Köln-West (orzeczenie wstępne), stwierdza o­n m.in., że: W świetle uprawnienia podatnika VAT do odliczania od podatku należnego kwoty zapłaconego podatku naliczonego, artykuł 18(1)(a) i artykuł 22(3) VI Dyrektywy zezwalają państwom członkowskim, które mają prawo do określania zasad sprawowania nadzoru nad wykonywaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności sposobu, w jaki podatnicy mogą stwierdzać to prawo, na przyjęcie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same państwa członkowskie, i upoważniają je do żądania przedłożenia oryginału faktury w celu stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do przyjęcia innych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału, potwierdzających, iż transakcja, której dotyczy odliczenie, miała faktycznie miejsce. (…) Z artykułu 18(1)(a) w związku z artykułem 22(3) wynika, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest zazwyczaj od posiadania oryginału faktury lub posiadania dokumentu, który zgodnie z kryteriami określonymi przez państwa członkowskie może pełnić rolę faktury. (...) Różne wersje językowe tych przepisów, które były zatwierdzone w chwili przyjmowania VI Dyrektywy, potwierdzają tę interpretację, nawet jeśli brzmienie artykułu 22(3) w tekście niemieckim nie wskazuje wyraźnie, iż zadaniem państw członkowskich jest ustalenie kryteriów dotyczących możliwości uznania innego dokumentu za fakturę. (…) Należy zatem stwierdzić, iż artykuł 18(1)(a) i artykuł 22(3) VI Dyrektywy zezwalają państwom członkowskim na zatwierdzanie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same państwa członkowskie.
Jeśli chodzi o przepisy VI Dyrektywy dotyczące wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego po skorzystaniu z tego prawa przez podatnika, należy stwierdzić, iż – jak słusznie zauważył rząd niemiecki – artykuł 18 dotyczy, zgodnie ze swoją nazwą, jedynie skorzystania z prawa do odliczenia i nie odnosi się do wykazania istnienia tego prawa po skorzystaniu z niego przez podatnika.(…) Zgodnie z powyższym, odpowiedź na pytanie przedłożone przez sąd krajowy jest następująca: artykuł 18(1)(a) i artykuł 22(3) VI Dyrektywy zezwalają państwom członkowskim na przyjęcie jako faktury nie tylko oryginału, ale również jakiegokolwiek innego dokumentu pełniącego rolę faktury, który spełnia kryteria określone przez same państwa członkowskie, i upoważniają je do żądania przedłożenia oryginału faktury w celu stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także do przyjęcia innych dowodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada oryginału, potwierdzających, iż transakcja, której dotyczy odliczenie, miała faktycznie miejsce10.
3.1. Faktura od podmiotu nieistniejącego lub nieuprawnionego do jej wystawiania
W przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowania fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).
Wprowadzając to ograniczenie chciano zapobiec sytuacji, w której podatnik mógłby odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez nieistniejących podatników. Ograniczenie to odnosi się bezpośrednio do tzw. transakcji fikcyjnych i dotyczy tylko sytuacji, kiedy podmiot wystawiający fakturę w ogóle nie istnieje, a nie sytuacji, kiedy podatnik po wystawieniu faktury przestał istnieć np. w wyniku zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto, skoro do wystawiania faktur uprawnieni są tylko zarejestrowani podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, to z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie będą mogli skorzystać nabywcy towarów i usług, gdy fakturę otrzymają np. od podatnika zwolnionego na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (zwolnienie podmiotowe), a także podatnika wykonującego czynności określone w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT lub czynności zwolnione na podstawie delegacji ustawowej, o której mowa w art. 82 ustawy o VAT.
3.2. Sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami (fakturami korygującymi), w których kwota podatku wykazana na oryginale jest różna od kwoty wykazanej w kopii
W przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej w kopii tej faktury, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia).
Jak wynika z § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (…), faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym kopia pozostaje u sprzedawcy, a oryginał otrzymuje nabywca. A zatem oryginał i kopia powinny być identyczne. Jeśli jednak z jakichkolwiek przyczyn kwota podatku wykazana na oryginale faktury jest różna od kwoty widniejącej na kopii tej faktury, podatek naliczony wykazany na oryginale takiej faktury nie podlega odliczeniu.
3.3. Transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji
W przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku, lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia).
Podstawą tego zapisu jest założenie, że jeżeli pewna grupa czynności nie będzie podlegała opodatkowaniu lub będzie zwolniona od podatku od towarów i usług (brak obowiązku podatkowego), to nie ma powodu, aby faktury dokumentujące nabycie towarów i usług zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu dawały nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto przepis odnosi się wprost do regulacji zawartej w art. 108 ustawy o VAT, dotyczącej tzw. pustych faktur. W języku potocznym pojęciem „pustej faktury” przyjęto określać fakturę, która nie dokumentuje żadnych transakcji faktycznych, ale wykazuje należność z VAT.
Artykuł 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z treści tego przepisu wynika, iż niezależnie od tego, czy u wystawcy takiej faktury powstanie obowiązek podatkowy, jest o­n zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku. „Jeżeli jednak tego rodzaju faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, czyli czynności opodatkowanej, a tylko taka czynność może zrodzić powstanie obowiązku podatkowego (nie należy mylić z obowiązkiem zapłaty podatku z »pustej faktury«), oznacza to, że skoro obowiązek podatkowy co do czynności (niewykonanej) określonej w takiej fakturze nie powstanie zgodnie z przepisami prawa – wykazany w niej podatek naliczony (…) – nie podlega odliczeniu11.
Podobne stanowisko wyraził ETS w sprawie C-342/87 pomiędzy Geniusz Holding BV a Staatssecretaris van Finanacien (Holandia), stwierdzając, że „Zgodnie z artykułem 17(2), podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były o­ne należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(d) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany w fakturze” (…) „Zgodnie z artykułem 18(1)(a) w celu skorzystania z prawa do odliczeń podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z artykułem 22(3)(b), na podstawie którego faktura ma zawierać cenę netto oraz stosowny podatek według właściwych stawek, a także informację o wszelkich zwolnieniach. Zgodnie z tym przepisem wskazanie kwoty podatku od towarów i usług jest elementem faktury, od którego zależy skorzystanie z prawa do dokonania odliczenia. Z powyższego wynika, iż z prawa tego nie można skorzystać w odniesieniu do podatku niezwiązanego z daną transakcją ze względu na to, iż podatek jest wyższy niż faktycznie należny bądź ze względu na to, iż transakcja nie podlega opodatkowaniu.
(...) Z przepisu tego [artykuł 20(1)(a) VI Dyrektywy – przyp. autorów] wynika, że w przypadku, gdy wstępne odliczenie nie odpowiada kwocie podatku należnego zgodnie z przepisami, odliczenie to należy skorygować, nawet jeśli kwota odliczenia zgadza się z kwotą podatku wykazaną na fakturze lub innym dokumencie pełniącym rolę faktury.
(...) Fakt ograniczenia korzystania z prawa do odliczeń wyłącznie do podatków dotyczących dostaw towarów i świadczenia usług podaje w wątpliwość neutralność podatku VAT; należy stwierdzić, iż w celu zapewnienia przestrzegania tej zasady, do obowiązków państw członkowskich należy wprowadzenie w wewnętrznych systemach prawnych możliwości korygowania w każdym przypadku nieprawidłowo zafakturowanego podatku, jeśli wystawca faktury wykaże, iż działał w dobrej wierze (…)”12.
Za obowiązujące należy uznać także stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2003 r.
(…) „Faktura wraz z podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, wystawiona z naruszeniem art. 32 ustawy o VAT nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu towarami i usługami i stanowiąc często czyn zabroniony, nie może być korygowana jakąkolwiek fakturą legalnego obrotu. W takim przypadku nie ma potrzeby wystawiania faktury korygującej, gdyż faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy)”13.
3.4. Wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż
W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów i usług, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia).
Ograniczenie to nie powinno budzić wątpliwości. Odnosi się o­no do sytuacji, w której nabywca posiadałby kilka faktur dokumentujących jedną i tę samą sprzedaż. W takiej sytuacji odliczenie podatku naliczonego z tych faktur jest niemożliwe.
3.5. Wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane
W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia).
Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a w przypadku gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).
Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje zatem, jeżeli nie nastąpiło wydanie towaru lub w ogóle nie wykonano usługi. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatników z tytułu nabycia towarów i usług. Tak więc, skoro nie nastąpiło w ogóle wydanie towaru lub nie wykonano żadnej usługi (po stronie wystawcy faktury nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług), to tym samym nie stwarza to po stronie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku. Jest to zatem kolejne ograniczenie mające na celu zapobieżenie odliczaniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje.
3.6. Wystawiono faktury podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym
W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. b rozporządzenia).
Z analizy tego przepisu można wywieść, iż ograniczenie to odnosi się do sytuacji, w których faktury zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym. Niezgodności te mogą dotyczyć zarówno ilości sprzedanych towarów, ceny towaru lub usługi, kwoty podatku, jak i kwoty należności ogółem. Mogą wynikać z różnych przyczyn. Przykładowo, różnica w ilości towaru może wynikać ze strat powstałych w czasie transportu towaru. W każdym takim przypadku faktury, które nie odzwierciedlają stanu faktycznego, nie będą stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
W związku z tym, iż ograniczenie to jest w swojej istocie regulacją, która istniała w poprzednim stanie prawnym m.in. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn.zm.), warto przywołać w tym miejscu wyrok NSA, w którym sąd przyjął następujące stanowisko, (…) W świetle przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) faktura wykazująca wartość wykonanych usług w kwocie niezgodnej ze stanem faktycznym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Uzasadniając tę tezę, sąd stwierdził m.in. (...) okoliczności świadczące o tym, że w istocie budowa hali na dzień 29 grudnia 2000 r. była zaawansowana w znacznie mniejszym stopniu niż to wynikało z protokołu odbioru częściowego i faktury z 8 stycznia 2001 r. mogą dowodzić, że zachodzą przesłanki do odmowy uwzględnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Faktura zawierająca wartość wykonanych usług w kwocie niezgodnej ze stanem faktycznym, a w konsekwencji podająca również inne kwoty, o których mowa w § 37 rozporządzenia, nie stanowi (...) podstawy do obniżenia podatku należnego.(…).
Skoro zatem prawidłowo izba skarbowa uznała, że faktury zawierały wartość wykonywanych usług w kwocie niezgodnej ze stanem faktycznym ze względu na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b wskazanego wyżej rozporządzenia, słusznie zakwestionowała prawo skarżącej do odliczenia „podatku wynikającego z tych faktur”14.
3.7. Faktury potwierdzające czynności pozorne i czynności prawne sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy
W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c., faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia).
Czynności pozorne
Zgodnie z art. 58 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisu ustawy.
W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż czynność prawna jest sprzeczna z ustawą, jeżeli jej forma lub treść jest niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, np. umowa sprzedaży nieruchomości, dla ważności której kodeks wymaga formy aktu notarialnego, jest zawarta w formie ustnej15.
„Sankcję nieważności wywołują jedynie czynności sprzeczne z przepisami ustawy bezwzględnie obowiązującymi (iuris cogentis). Zaliczyć do nich należy te regulacje ustawowe, które w przeciwieństwie do przepisów dyspozytywnych nie pozostawiają stronom swobody odmiennego regulowania treści stosunku prawnego (...).
Pojęcie ustawy nie może być interpretowane rozszerzająco – obejmuje wyłącznie przepisy rangi ustawowej oraz wydane na podstawie delegacji ustawowej (...). W świetle stanowiska dominującego w doktrynie za czynności sprzeczne z ustawą należy uznać również czynności w celu sprzecznym z ustawą (...). Chodzi tu o konkretny zindywidualizowany cel stosunku prawnego, objęty świadomością stron, którego osiągnięciu służyć ma dokonana czynność, chociaż niekoniecznie musi być o­n expressis verbis wskazany w treści czynności. Konieczny jest natomiast związek pomiędzy celem a treścią dokonanej czynności (...)
Czynności mające na celu obejście ustawy (in fraudem legis) zawierają pozór zgodności z ustawą. Ich treść nie zawiera elementów wprost sprzecznych z ustawą, ale skutki, które wywołują i które objęte są zamiarem stron, które naruszają zakazy lub nakazy ustawowe. Chodzi tu zatem o wywołanie skutku sprzecznego z prawem poprzez dokonanie samej czynności, a nie przez osiąganie celu leżącego poza treścią czynności (...) Ustalenie, że czynność została podjęta in fraudem legis, wymaga uwzględnienia nie tylko jej funkcji i określonego motywu gospodarczego, ale również całokształtu konsekwencji prawnych z niej wynikających dla podatników danego stosunku prawnego. Samo podobieństwo celu gospodarczego (...) nie może prowadzić do utożsamiania w płaszczyźnie prawnej odmiennych instytucji prawnych”16.
Czynności prawne sprzeczne z ustawą
Zgodnie z art. 83 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.
Należy się zgodzić z prezentowanym w doktrynie stanowiskiem, iż wada określona w art. 83 k.c., polegająca na niezgodności miedzy aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, obejmuje dwa stany faktyczne: oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru albo w ogóle nie ma wywołać skutków prawnych, albo ma wprawdzie wywołać skutki prawne, ale inne niż te, które wynikają z treści czynności prawnej. W pierwszym wypadku czynność prawna zawierająca pozorne oświadczenie woli jest bezwzględnie nieważna, w drugim jej nieważność jest oceniana według właściwości ukrytej czynności prawnej.
Od oświadczenia woli złożonego dla pozoru należy odróżnić oświadczenie woli złożone nie na serio. Oświadczenie woli złożone dla pozoru charakteryzuje się tym, że strona wprawdzie nie ma zamiaru wywołania skutków prawnych właściwych dla określonej czynności prawnej, istnieje jednak pozór dokonania tej czynności. Oświadczenie woli składane nie na serio nie zawiera nawet takiego pozoru. Takie „oświadczenie woli”, które składa np. wykładowca na wykładzie lub aktor na scenie, nie istnieje w sensie prawnym (Wolter, Prawo cywilne, s. 280).
Od pozorności jako wady oświadczenia woli należy również odróżnić dyssens jawny, tzn. sytuację, w której oświadczenie woli jest na tyle niejasne lub wieloznaczne, że nie można ustalić jego znaczenia w drodze wykładni (...), przy czym strony czynności prawnej są tego świadome (...). Czynność prawna w takim wypadku jest nieistniejąca (...). Pozorne oświadczenie woli jest składane drugiej stronie za jej zgodą. Nie powoduje więc skutków określonych w tym przepisie symulacja jednostronna (zastrzeżenie potajemne, reservatio mantalis), która polega na tym, że ten, kto składa oświadczenie woli wprawdzie nie ma zamiaru wywołania skutków prawnych, ale nie ujawnia tego zamiaru drugiej stronie (...)17.
Pozorność ma zatem miejsce wówczas, gdy jednak strona składa za wiedzą i zgodą drugiej strony, świadomie fałszywe oświadczenie woli. Z tego względu nie można więc mówić o pozorności w braku współdziałania obydwu stron, tzn. w przypadku, gdy jedna ze stron składa fałszywe oświadczenie woli, a druga strona nie ma świadomości fałszywości tego oświadczenia18.
Z orzecznictwa NSA:
Mając na uwadze fakt, iż omawiana regulacja (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia) jest w swojej istocie odzwierciedleniem poprzednich zapisów w przepisach o VAT (m.in. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), tezy zawarte w poniższym wyroku NSA można uznać za aktualne także w obecnym stanie prawnym.
(...) Zarówno w orzecznictwie sądowym (wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 84/94), jak i piśmiennictwie (vide R. Mastalski „Wprowadzenie do prawa podatkowego”, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1995, str. 104–105) akcentuje się, że przy „prawnopodatkowej” ocenie umów cywilnoprawnych badać trzeba, czy nie stanowią o­ne obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 k.c. w związku z art. 3531 k.c. Z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego, wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią o­ne działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania.
W sprawie niniejszej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważnia orzekające organy podatkowe do uznania, że zawierane przez podatnika transakcje zakupu i sprzedaży miały charakter fikcyjny i w istocie zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego (ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) albowiem poprzez wykorzystanie mechanizmu powstania obowiązku podatkowego w VAT w drodze wystawienia faktury (art. 6 ust. 4 ustawy) podatnik faktycznie miał na celu uzyskanie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy (art. 21 ust. 2 ustawy) (...)19.
Faktury dokumentujące czynności pozorne lub czynności prawne sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście przepisów prawa zawsze budziły wiele kontrowersji, zarówno wśród doktryny, jak i organów podatkowych, które wielokrotnie kwestionowały prawidłowość takich faktur. Często trudno było bowiem organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej udowodnić, iż niektóre transakcje dokumentowane fakturami VAT miały charakter transakcji pozornych bądź miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, jak wynika z uzasadnienia SN, jest to możliwe.
3.8. Faktury wystawione przez nabywcę nie zostały zaakceptowane przez sprzedawcę
W przypadku gdy nabywca zgodnie z odrębnymi przepisami wystawił faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne i nie zostały o­ne zaakceptowane przez sprzedawcę, dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 14 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia).
Według autora, ograniczenie to odnosi się bezpośrednio do nowego unormowania zawartego w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (...), zgodnie z którym (w pewnych okolicznościach) nabywca towarów i usług, także w obrocie krajowym, może wystawić fakturę stwierdzającą dostawę towarów lub usług (samofakturowanie).
Faktura ta musi jednak być każdorazowo zaakceptowana przez sprzedawcę. W sytuacji bowiem braku takiej akceptacji, faktura taka nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej zwartego.
Uwaga!
Powyższe ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego mają odpowiednio zastosowanie do duplikatów faktur.
VI. Faktury niedokumentujące żadnej sprzedaży

Przepis artykułu 108 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. jest w pewnej części powtórzeniem przepisu art. 33 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. Swoim zakresem obejmuje również sytuację wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Podobnie jak poprzednia regulacja przepis ten ma charakter przede wszystkim sankcyjny. Stosuje się go także w przypadkach, gdy wykazana kwota podatku jest wyższa od podatku należnego, np. sprzedaż danego towaru podlega opodatkowaniu według stawki 3 proc., a podatnik wykaże kwotę VAT obliczoną według stawki 22 proc.
Przepis art. 108 ustawy o VAT dotyczy nie tylko podatników podatku od towarów i usług, ale także osób niebędących podatnikami tego podatku. A zatem każdy wystawca tzw. pustej faktury powinien się liczyć z obowiązkiem zapłaty wykazanego w niej podatku.
Analiza treści tego przepisu prowadzi do wniosku, iż nie należy wiązać go (w wyniku obowiązku zapłaty podatku) z obowiązkiem podatkowym. Oznacza to także brak możliwości pomniejszania kwot podatku wynikającego z wystawionej faktury o zawarty w niej podatek naliczony.
Wydaje się jednak, iż w sytuacji określonej w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy wystawiona zostanie faktura z wyższą kwotą podatku niż kwota należna (z podatkiem zapłaconym na podstawie tego przepisu), podatnik może dokonać stosownego obniżenia o tę kwotę podatku należnego, ale tylko w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatkowej. Rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w § 14 ust. 2 pkt 2 objęło bowiem ograniczeniem prawo do odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktury wystawionej w trybie art. 108, ale tylko, jak się wydaje, w odniesieniu do ustępu 1 tego przepisu, a mianowicie prawo to ograniczyło się do sytuacji, w której faktura nie dokumentuje żadnej transakcji. Ograniczenie to nie odnosi się do sytuacji wykazanej w ustępie 2 tego przepisu, tj. do sytuacji, w której nabywca posiada fakturę z wykazaną kwotą podatku wyższą od kwoty należnej wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług.
Za aktualne należy zatem uznać stanowisko wyrażane w orzecznictwie NSA, iż (…) „Zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług nie pozbawia wystawionej faktury waloru dokumentu uprawniającego do dokonania odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku od podatku należnego albo żądania zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zastosowanie przy sprzedaży towarów i usług zaniżonej stawki VAT i w konsekwencji naliczenie tego podatku nabywcy w fakturze w wysokości niższej niż należna stwarza podstawę do określenia w trybie art. 5 ust. 3 ustawy prawidłowej wysokości zobowiązania z uwzględnieniem właściwej stawki podatku, nie pozbawia natomiast nabywcy towaru uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w takiej fakturze”20.
VII. Refakturowanie
Obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulowały zagadnienia refakturowania. W zasadzie problem refakturowania dotyczy wyłącznie usług, a w zasadzie refakturowania kosztów określonych usług. W poprzednim stanie prawym przyjmowało się, że jego celem jest przeniesienie wyłożonych kosztów na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał. Dlatego też w praktyce stosowało się taką samą stawkę, jaka została przewidziana dla danego rodzaju usługi, mimo że podmiot refakturujący (odprzedający usługę) fizycznie nie świadczył danej usługi bądź nie był do ich świadczenia uprawniony. Refakturowanie znalazło swoje potwierdzenie także w orzecznictwie, gdzie sformułowano podstawowe warunki, od których spełnienia uzależniono możliwość stosowania refakturowania. Zgodnie z orzecznictwem, aby istniała możliwość refakturowania, muszą być spełniane następujące warunki:
– w transakcji uczestniczą przynajmniej trzy podmioty: usługodawca (np. zakład energetyczny), pierwotny odbiorca (np. wynajmujący lokal) i ostateczny odbiorca (np. najemca lokalu),
– cena, która jest w refakturze dla ostatecznego odbiorcy, musi być taka sama jak cena dla pierwotnego odbiorcy,
– z umowy zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika, że usługa ta jest wydzielona jako odrębny przedmiot świadczenia.
Dla przykładu można przytoczyć wyrok NSA z 21 września 1991 r., sygn. akt III SA 7377/98, w którym sąd wskazał, iż „w przypadku refakturowania stosowana jest stawka VAT, jaka obowiązuje dla danej usługi czy towaru, pod warunkiem braku doliczenia jakiejkolwiek kwoty przez refakturującego. Refakturowanie nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w jakiejkolwiek praktyce polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania marży”.
Niestety w ustawie o VAT z 11 marca 2004 r. w dalszym ciągu nie uregulowano kwestii refakturowania usług. W związku z tym, iż podatnicy nadal spotykają się z tym problemem, wydaje się, iż można w tym zakresie korzystać zarówno z przyjętych i akceptowanych przez organy podatkowe zasad, jak i z szerokiego orzecznictwa w tym zakresie.
Warto wspomnieć w tym miejscu, iż problem refakturowania wyraźnie został uregulowany w art. 6(4) VI Dyrektywy.
Zgodnie z art. 6(4) VI Dyrektywy „w przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi”. W świetle powyższego artykułu, w przypadku, gdy podatnik kupuje usługę, a następnie odprzedaje ją kontrahentowi w stanie tzw. nieprzetworzonym, uznaje się go jako podatnika, który usługę taką świadczy.
Jeśli tak jest, to oznacza, że podatek naliczony z pierwotnej faktury podlega odliczeniu przez refakturującego, a stawka podatkowa przy refakturowaniu jest właściwa dla refakturowanej usługi.
Zapamiętaj!
Z refakturowaniem usług mamy do czynienia tylko w sytuacji, gdy podmiot, który sprzedaje te usługi, występuje we własnym imieniu. Gdyby natomiast podmiot świadczący usługi występował w imieniu osoby trzeciej, mielibyśmy do czynienia z pośrednictwem przy świadczeniu usług.
VIII. Obowiązki wystawcy faktury

Przepisy zawarte w art. 107 ustawy o VAT stanowią w zasadzie kontynuację regulacji zawartych w art. 32a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Intencją ustawodawcy było umożliwienie nabywcom kontroli swoich kontrahentów, a zwłaszcza wystawionych przez nich faktur, które stanowią jednocześnie podstawę do odliczenia podatku naliczonego.
Możliwość taka została jednak w sposób wyraźny ograniczona. Obecny przepis nie daje bowiem nabywcy prawa do stwierdzenia, czy dana faktura figuruje w prowadzonym rejestrze sprzedaży i ewentualnie w innych dowodach księgowych dotyczących bezpośrednio tej transakcji. Pozwala jedynie na uzyskanie informacji, czy podatnik złożył deklarację VAT-7, w której dana faktura została ujęta i rozliczona. Informacja taka, zdaniem autora, jest niewystarczająca do tego, aby z całą pewnością stwierdzić (sprawdzić), czy dana faktura została rozliczona. Udostępnienie do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego także nie stanowi wystarczającego dowodu na to, iż faktura wystawiona przez sprzedawcę została rozliczona.
Jakie zatem obowiązki ma wystawiający fakturę?
Otóż, zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik wystawiający fakturę, na pisemne żądanie nabywcy, obowiązany jest w ciągu 14 dni od dnia otrzymania takiego żądania do udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz obowiązek pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujęta faktura.
Ponadto podatnik otrzymujący taki wniosek zobowiązany jest do potwierdzenia odbioru takiego żądania.
Przypomnijmy, iż na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT – naczelnik urzędu skarbowego na wniosek podatnika, jak też osoby trzeciej (mającej interes prawny) ma obowiązek potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.
Co mogą nabywcy?
Podatnicy otrzymujący faktury, którzy chcą sprawdzić, czy wystawca faktury jest rzetelnym kontrahentem, muszą w pierwszej kolejności sporządzić pisemny wniosek, a następnie wniosek ten przesłać wystawcy takiej faktury. Wydaje się, iż sposób przekazania takiego wniosku został pozostawiony uznaniu podmiotu występującego z takim żądaniem. Żądanie takie może to być sporządzone w dowolnej formie pisemnej i przekazane w dowolnej formie przez nabywcę (list polecony, faks). Pismo takie powinno także zawierać zakres żądania, a więc dane jakie interesują nabywcę, tj. np. szczegółowy opis faktury.
Należy także pamiętać o tym, aby pismo to zawierało prośbę o pisemne potwierdzenie odbioru tego żądania. Do żądania należy także dołączyć kopię swojego zgłoszenia rejestracyjnego.
Niestety przepisy regulujące obowiązki wystawcy faktury nie przewidziały sytuacji, w której wystawca faktur nie wywiąże się z obowiązku okazania stosownych dokumentów, o które wnioskuje nabywca. Brak jest bowiem przepisów, które pomogłyby nabywcy wyegzekwować taki obowiązek. Przepisy ustawy nie przewidują także żadnych sankcji wobec podatnika uchylającego się od obowiązku udzielania powyższych informacji. Brak tych regulacji może utrudnić nabywcom kontrolę swoich kontrahentów.
Ochronę przed nierzetelnymi kontrahentami w pewnym zakresie daje jednak nabywcy zapis artykułu 107 ust. 3, zgodnie z którym w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi posiada potwierdzenie odbioru powyższego żądania, a nie uzyska od podatnika informacji, o których mowa powyżej, oraz zawiadomi o tym naczelnika urzędu skarbowego przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym ujęto kwoty podatku naliczonego z faktur, które były przedmiotem takiego żądania, nie później jednak niż z upływem terminu do złożenia deklaracji, i w trakcie kontroli stwierdzone zostanie odliczenie podatku z faktur wystawionych przez podatnika, nie będzie narażony na sankcję określoną w art. 109 ust. 4–8 w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, ale tylko w odniesieniu do kwot udokumentowanych takimi fakturami.
Uwaga!
O informacje powyższe nabywca może wystąpić tylko w okresie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła dostawa towaru lub wykonanie usługi potwierdzone przedmiotową fakturą. Jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła taka dostawa lub nastąpiło wykonanie usługi na rzecz nabywcy wnoszącego to żądanie, wystawiający fakturę nie będzie miał obowiązku udzielać takich informacji. Termin ten koresponduje z zasadą dotyczącą dopuszczalności korygowania kwot podatku naliczonego.

Monika Kaczmarek
-------------------
1 VI Dyrektywa o VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2004, str. 542.
2 Pismo urzędu skarbowego z 17 maja 2004 r., nr PP/443-17/04, www.mofnet.gov.pl.
9 Wyrok z 14 lipca 1988 r., TS 123/87 (LEX nr 84339).
10 Wyrok TS z 5 grudnia 1996 r., C-85/95, pub. LEX nr 84340.
11 J. Zubrzycki, Leksykon VAT – rewolucja w VAT od 1 maja 2004 r., UNIMEX Wrocław 2004, str. 448.
12 J. Zubrzycki, Leksykon VAT – rewolucja w VAT od 1 maja 2004 r., UNIMEX Wrocław 2004, str. 448.
13 Wyrok NSA z 28 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2664/01, „Monitor Podatkowy” 2003/10/33.
14 Wyrok NSA z 18 listopada 2003 r., sygn. akt SA/Bd 2127/03, „POP” 2004/1/20.
15 Tomasz Michalik, VAT. Komentarz rok 2004 r., „Podatkowe Komentarze Becka 2004 r.”, Warszawa 2004, str. 444.
16 Pod redakcją K. Pietrzykowskiego, Kodeks cywilny. Komentarz, tom I, Warszawa 1997, str. 151–153.
17 Pod redakcją K. Pietrzykowskiego, Kodeks cywilny. Komentarz, tom I, Warszawa 1997, str. 224–226.
18 Tomasz Michalik, VAT. Komentarz rok 2004 r., „Podatkowe Komentarze Becka 2004 r.”, Warszawa 2004, str. 444.
19 Wyrok NSA z 1 października 1998 r., sygn. akt III S.A. 1205/96.
20 Wyrok NSA z 30 września 1997 r., sygn. akt. I SA/Lu 979/96, LEX, nr 31.578.
Podstawa prawna:
ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.),
rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971),
rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn.zm.).


Chcesz dowiedzieć się więcej, sprawdź »
Koszty 2022 po zmianach. Poradnik Gazety Prawnej 1/2022 (PDF)
Koszty 2022 po zmianach. Poradnik Gazety Prawnej 1/2022 (PDF)
Tylko teraz
Źródło: Prawo Przedsiębiorcy
Czy ten artykuł był przydatny?
tak
nie
Dziękujemy za powiadomienie
Jeśli nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania w tym artykule, powiedz jak możemy to poprawić.
UWAGA: Ten formularz nie służy wysyłaniu zgłoszeń . Wykorzystamy go aby poprawić artykuł.
Jeśli masz dodatkowe pytania prosimy o kontakt

Komentarze(0)

Pokaż:

Uwaga, Twój komentarz może pojawić się z opóźnieniem do 10 minut. Zanim dodasz komentarz -zapoznaj się z zasadami komentowania artykułów.
    QR Code
    Podatek od spadków i darowizn
    certificate
    Jak zdobyć Certyfikat:
    • Czytaj artykuły
    • Rozwiązuj testy
    • Zdobądź certyfikat
    1/10
    Podatkowi od spadków i darowizn nie podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:
    spadku
    darowizny
    odpłatnego zniesienia współwłasności
    zasiedzenia
    Następne
    Księgowość
    Zapisz się na newsletter
    Zobacz przykładowy newsletter
    Zapisz się
    Wpisz poprawny e-mail
    PIE: wojna i susza w Europie oznaczają jeszcze wyższą inflację
    W następstwie rosyjskiej agresji i suszy w Europie ceny żywności po wakacjach mogą być wyższe o prawie 20 proc. względem ubiegłego roku; wzrost cen żywności będzie dalej przyspieszać inflację – podano w piątkowym komentarzu Polskiego Instytutu Ekonomicznego
    Wakacje kredytowe raz na kwartał - żaden bank nie odmówi
    Rozwiązanie, które proponujemy, gwarantuje, że żaden bank nie odmówi kredytobiorcy wakacji kredytowych raz na kwartał do końca 2023 r., bank nie naliczy też za wakacje żadnej opłaty - podkreślił w opublikowanym w piątek 13 maja 2022 r. podcaście premier Mateusz Morawiecki.
    Nowe terminy składania zeznań rocznych w 2023 r. po Polskim Ładzie
    W 2023 r. zeznania PIT-28 oraz PIT-28S za 2022 r. można będzie złożyć najpóźniej 2 maja 2023 r. (30 kwietnia 2023 r. przypada w niedzielę). Zeznań tych nie będzie się już składało w terminie do końca lutego 2023 r.
    ING: inflacja może osiągnąć 15% w 2022 r.
    Dane GUS wskazują na rosnące ryzyko nakręcania pętli inflacyjnej i odkotwiczenia oczekiwań inflacyjnych. W 4 kwartale br. inflacja może wzrosnąć w okolice 15 proc. rdr. Dwucyfrowy wzrost cen także w 2023 to prawdopodobny scenariusz - przekazało w piątek ING.
    Nowe rodzaje obligacji skarbowych w oparciu o stopy procentowe NBP
    Są pierwsze oznaki stabilizacji na polskim rynku - ocenił w piątek prezes Polskiego Funduszu Rozwoju Paweł Borys. Na horyzoncie nowe rodzaje obligacji skarbowych
    Odliczenie składki zdrowotnej z limitem - zmiany od 1 lipca 2022 r.
    Podatnicy opodatkowani podatkiem liniowym (wg stawki 19% PIT) mają uzyskać prawo odliczenia od dochodu lub zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej – zapłaconej przez siebie składki na ubezpieczenie zdrowotne związanej z działalnością opodatkowaną w tej formie. Wysokość tego odliczenia składek będzie ograniczona rocznym limitem 8700 zł. Limit ten ma być corocznie waloryzowany przez Ministra Finansów. Ryczałtowcy prowadzący działalność gospodarczą będą także mogli odliczyć od przychodu cześć (50%) zapłaconych składek zdrowotnych. Pojawi się także możliwość odliczenia 19% zapłaconej składki zdrowotnej od karty podatkowej. Natomiast podatnicy opodatkowani PIT na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) nie będą mieli prawa odliczenia składki zdrowotnej. Takie zmiany wynikają z rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, który został 11 maja uchwalony przez Sejm i trafił do prac legislacyjnych w Senacie.
    Zmiany w Polskim Ładzie. O czym muszą wiedzieć podatnicy?
    Zmiany do Polskiego Ładu zostały przyjęte przez Sejm. W efekcie od 1 lipca 2022 roku zacznie obowiązywać niższa stawka PIT dla skali podatkowej, a zlikwidowana zostanie ulga dla klasy średniej. Co jeszcze zmieni się w podatkach?
    E-Doręczenia – od kiedy? Ponowna zmiana terminu
    Nadchodzi kolejna zmiana przepisów o e-Doręczeniach. 4 maja 2022 r. Prezydent RP podpisał ustawę o zmianie niektórych ustaw w związku z rozwojem publicznych systemów teleinformatycznych. Przewiduje ona nowelizację przepisów ustawy o doręczeniach elektronicznych polegających na wydłużeniu terminu wejścia w życie konkretnych rozwiązań dla e-Doręczeń. Ustawa wejdzie w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Brak odpowiedniej infrastruktury technicznej sprawił, że już w 2021 r. – rok po ogłoszeniu ustawy o doręczeniach elektronicznych – zmieniono termin wejścia w życie obowiązku posiadania elektronicznej skrzynki do e-Doręczeń. Wówczas dla podmiotów publicznych i niektórych podmiotów niepublicznych przedłużono go do drugiej połowy 2022 r.
    Wybór skali podatkowej dla rozliczenia dochodów lub przychodów z 2022 roku - podatnicy opodatkowani podatkiem liniowym i ryczałtowcy
    Rozpatrywany aktualnie w Sejmie i Senacie rządowy projekt nowelizacji ustawy o PIT (tzw. Polski Ład 2.0) zakłada m.in. (w związku ze zmianą skali podatkowej, która ma dotyczyć opodatkowania dochodów osiągniętych w 2022 roku), umożliwienie wyboru skali podatkowej podatnikom, którzy w 2022 r. opodatkowują już swoje dochody podatkiem liniowym lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - dla rozliczenia dochodów lub przychodów osiągniętych w 2022 roku. Wyboru tego będzie można dokonać po zakończeniu 2022 roku w zeznaniu podatkowym za ten rok. Ryczałtowcy będą też mogli zrezygnować z ryczałtu w działalności gospodarczej (i przy sprzedaży płodów rolnych z własnego gospodarstwa) w II połowie 2022 roku. Omawiany projekt nowelizacji ustawy o PIT oraz niektórych innych ustaw został 11 maja 2022 r. uchwalony przez Sejm i trafił do prac legislacyjnych w Senacie.
    Polski Ład 2.0. – co się zmieni w podatkach (PIT) od 1 lipca 2022 r.?
    W ramach ,,naprawy” nowelizacji prawa podatkowego, która weszła w życie 1 stycznia 2022 r. (zwanej ,,Polskim Ładem”) ustawodawca proponuje kolejną rewolucyjną zmianę przepisów podatkowych. Zmiany mają wejść w życie już niebawem – 1 lipca 2022 r. Projekt (w mediach określany jako „Polski Ład 2.0”) może ulec jeszcze zmianie, ale obecnie znamy już jego podstawowe założenia. Na co powinni być gotowi podatnicy PIT?
    Ministerstwo Finansów: konsultacje ws. rekompensaty obniżki PIT dla organizacji pożytku publicznego
    Wkrótce rozpoczną się kolejne konsultacje z organizacjami pozarządowymi w celu wypracowania optymalnego i sprawiedliwego mechanizmu wyrównującemu im spadek wpływów z tzw. 1 proc. w związku z obniżeniem podatku PIT - podało w czwartek Ministerstwo Finansów
    Wakacje kredytowe od wakacji - projekt
    Chcielibyśmy, aby wakacje kredytowe mogły być wdrażane już od wakacji, aby od lipca kredytobiorcy mogli składać wnioski – powiedziała minister finansów Magdalena Rzeczkowska w czwartek
    KE: negocjacje ws. unijnego embarga na rosyjską ropę nadal trwają
    Nadal trwają negocjacje w sprawie unijnego embarga na rosyjską ropę, tak aby znaleźć rozwiązanie i przyjąć pakiet sankcji – poinformowała na konferencji w Brukseli rzeczniczka KE Dana Spinant.
    Sejm przyjął ustawę Niskie Podatki
    Ministerstwo Finansów informuje: 12 maja 2022 r. Sejm przyjął ustawę Niskie Podatki. Obniża ona PIT z 17 proc. do 12 proc. dla podatników na skali, a przedsiębiorcom na podatku liniowym, ryczałcie i karcie podatkowej pozwala na rozliczenie części składek zdrowotnych w podatku dochodowym. Według planu przepisy wejdą w życie 1 lipca 2022 r. Teraz ustawą zajmie się Senat. Planujemy, że przepisy wejdą w życie 1 lipca 2022 r.
    Banki podnoszą stawki po decyzji NBP. Niektóre już po raz szósty
    Wojna w Ukrainie i pandemia covid-19 spowodowały drastyczny wzrost wskaźnika, który niedawno wydawał się abstrakcyjnym pojęciem ekonomicznym. Chodzi o inflację - kluczowy termin kojarzący się ze wzrostami cen żywności. Jednak drożejące kredyty i wyższe oprocentowanie lokat bankowych zależą od innego czynnika ściśle powiązanego z inflacją. Rada Polityki Pieniężnej jest zmuszona podnosić stopy procentowe, aby chronić rodzimą walutę. Jak stopy procentowe przekładają się na raty kredytu i oprocentowanie lokat? Na co zwrócić uwagę przy wyborze lokaty?
    Kiedy wygasa mandat członka zarządu spółki? Zmiany od 13 października 2022 r.
    13 października 2022 roku w życie wchodzi nowelizacja Kodeksu spółek handlowych. Kończy ona długoletni spór, dotyczący tego, jak należy prawidłowo liczyć okres trwania kadencji i z jaką chwilą wygasa mandat członka zarządu spółki. Nie jest to bowiem spór czysto teoretyczny, ale zagadnienie o wysoce praktycznym znaczeniu, bowiem wadliwa reprezentacja spółki niesie za sobą dotkliwe konsekwencje prawne.
    Rządowe wsparcie dla kredytobiorców – na czym ma polegać?
    Rządowy projekt wsparcia dla osób z kredytem hipotecznym w złotych opiera się na trzech filarach: wakacjach kredytowych, dopłatach z Funduszu Wsparcia Kredytobior-ców oraz nowym wskaźniku oprocentowania kredytów, który ma zastąpić WIBOR. Co się zmieni, jak zmiany wpłyną na sytuację kredytobiorców, a w szczególności na wyso-kość spłacanych rat? Oto wszystko, co warto wiedzieć o przygotowywanym programie.
    Zamiennik WIBOR-u dla już zawartych umów kredytowych. Inny nowy wskaźnik alternatywny dla nowych umów
    Zamiennik WIBOR będzie stosowany głównie do już zawartych umów kredytowych; oprócz tego planowane jest też wydanie wskaźnika alternatywnego, który ma obejmować nowe umowy kredytowe zawierane w przyszłości - powiedział w czwartek 12 maja 2022 r. w Sejmie wiceminister finansów Piotr Patkowski.
    Zmiany w PIT od 1 lipca 2022 r. - Komisja Finansów Publicznych akceptuje poprawki
    Sejmowa Komisja Finansów Publicznych poparła 11 maja 2022 r. poprawki posłów PiS do ustawy obniżającej niższą stawkę PIT z 17 do 12 proc. Dotyczą one wyrównania ubytków dochodów przez samorządy i organizacje pożytku publicznego.
    Dieta w delegacji krajowej 2022. 38 zł jeszcze w tym roku (projekt). Wyższe zwolnienia podatkowe pracowników i koszty podatkowe przedsiębiorców
    Minister Rodziny i Polityki Społecznej zamierza rozporządzeniem podwyższyć kwotę diety w czasie podróży służbowej krajowej do 38 zł za dobę podróży (aktualnie – od 2013 roku - obowiązuje stawka 30 zł za dobę). Razem ze stawką diety wzrośnie też ryczałt za nocleg, ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu środkami komunikacji miejscowej i limit zwrotu udokumentowanych kosztów noclegu. Rozporządzenie dotyczy wprost pracowników sfery budżetowej ale także określa minimalny poziom diet także dla wszystkich innych pracowników. Także zwolnienie podatkowe związane z dietami pracowniczymi i innymi należnościami za czas podróży służbowej pracownika obejmuje wszystkich pracowników (nie tylko sfery budżetowej). To zwolnienie podatkowe jest ograniczone do wysokości tych diet i należności określonych dla pracowników sfery budżetowej. Ponadto wskutek podwyższenia stawki diety zwiększą się koszty podatkowe przedsiębiorców z tytułu podróży służbowych. Projekt rozporządzenia w tej sprawie został 11 maja 2022 r. opublikowany na stronach Rządowego Centrum Legislacyjnego. Nowe przepisy mają wejść w życie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu ogłoszenia w Dzienniku Ustaw a więc najprawdopodobniej w II połowie 2022 roku.
    Co zamiast WIBOR? Nowy wskaźnik albo stawka POLONIA
    Publikacja wskaźnika, który zastąpi WIBOR, możliwa jest w "krótkim czasie" - powiedział 11 maja 2022 r. przewodniczący Komisji Nadzoru Finansowego Jacek Jastrzębski podczas kongresu Impact'22. Jego zdaniem zastąpienie WIBOR-u stawką POLONIA to tylko wariant rezerwowy.
    Obligacje skarbowe Skarbu Państwa - oferta maj-czerwiec 2022
    Ministerstwo Finansów zapowiada, że wprowadzi w czerwcu 2022 r. do sprzedaży dwa nowe rodzaje obligacji oszczędnościowych (antyinflacyjnych). Obligacje o zapadalności 1 rok i 2 lata będą oparte o stopę referencyjną NBP. Będą dostępne w sieci sprzedaży z początkiem czerwca tego roku. Szczegóły oferty zostaną opublikowane 25 maja 2022 r. Jakie obligacje można kupić jeszcze w maju 2022 r.?
    60 tys. grzywny za oszustwa skarbowe i fałszowanie faktur. Marcelina Zawadzka na karuzeli VAT?
    Na karę grzywny w wysokości 60 tys. została skazana Marcelina Zawadzka (wyraziła PAP zgodę na podanie nazwiska i pokazanie wizerunku), prezenterka telewizyjna i była Miss Polonia. Taki wyrok w sprawie karuzeli VAT-owskiej ogłosiła 11 maja 2022 r. sędzia Sądu Okręgowego w Kaliszu Katarzyna Maciaszek. Zdaniem obrońców wyrok jest "niezwykle krzywdzący".
    Projekt: PIT obniżony z 17 do 12 proc.
    Sejm w środę podjął decyzję o ponownym skierowaniu do Komisji Finansów Publicznych projektu ustawy wprowadzającej obniżkę niższej stawki PIT z 17 do 12 proc. Do projektu zostały zgłoszone poprawki.
    Wakacje kredytowe - korzyści dla kredytobiorców
    Wakacje kredytowe - w formule proponowanej przez rząd - są rozwiązaniem bezkosztowym dla kredytobiorców – stwierdzono w komentarzu Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego z 11 maja 2022 r.