Jak należy ewidencjonować koszty związane z procesami produkcyjnymi

Ewidencja kosztów wytworzenia produktów musi przede wszystkim umożliwiać poznanie wysokości kosztów ponoszonych na poszczególne produkty lub zlecenia. Zostały one zdefiniowane w ustawie o rachunkowości (art. 28 ust. 3). Natomiast zastosowany w firmie układ kalkulacyjny kosztów powinien odzwierciedlać proces produkcji produktu. Samo ustalenie układu kalkulacyjnego kosztów wytworzenia produktów nie pozwoli właściwie planować i kontrolować kosztów produkcji. Konieczne będzie również opracowanie dokumentacji, która pozwoli na kalkulację kosztów poszczególnych etapów produkcji oraz kosztów pracy ciągu technologicznego, w tym specjalistycznych maszyn.

Całkowity koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Do kosztów bezpośrednich zaliczamy w szczególności:

• wartość zużytych materiałów bezpośrednich,

• koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją,

• inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakim znajduje się w dniu wyceny.

Natomiast do uzasadnionej części kosztów pośrednich zaliczamy:

• zmienne, pośrednie koszty produkcji,

• tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, która odpowiada poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Podczas planowania ewidencji i układów kalkulacyjnych kosztów wytworzenia produktów należy pamiętać, że informacje z tego zakresu będą służyć nie tylko do ewidencji kosztów na potrzeby sprawozdawczości zewnętrznej, np. GUS, ZUS i urzędów skarbowych.

Informacje te będą również wykorzystane na potrzeby m.in.:

• zarządzania przedsiębiorstwem (podejmowania decyzji),

• systemu wewnętrznej sprawozdawczości kosztowej,

• systemu planowania i kontroli kosztów.

Dlatego też ewidencja kosztów na potrzeby zarządzania przedsiębiorstwem, w tym podejmowania decyzji, planowania i kontroli kosztów produkcji, musi uwzględniać koszty:

• poszczególnych zleceń produkcyjnych,

• utrzymania ciągu technologicznego,

• zasobów ludzkich,

• zarządzania wydziałem produkcyjnym,

• utrzymania infrastruktury (np. hal produkcyjnych),

• ogólne produkcji, tzw. koszty wydziałowe*.

UWAGA!

Podstawowym zadaniem kalkulacji kosztów wytworzenia produktu jest odpowiedź na pytanie, ile kosztuje produkt i jakie pozycje kosztów wpływają na koszt jego wytworzenia. Jest to jeden z elementów ustalenia ceny produktu.

Układ kalkulacyjny kosztów wytworzenia produktu powinien uwzględniać proces technologiczny. Przykładowy układ kalkulacyjny kosztów, który uwzględnia ten proces, jest następujący:

1) materiały bezpośrednie w cenach nabycia,

2) robocizna bezpośrednia,

3) koszty pracy maszyn,

4) koszty projektu,

5) usługi obce,

6) inne koszty bezpośrednie,

7) koszty wydziałowe,

8) koszt wytworzenia (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7).

W ramach kosztów pracy maszyn można wyodrębnić poszczególne stanowiska maszyn. Jednak w zaprezentowanym układzie kalkulacyjnym kosztów wytworzenia produktu można zamiast kosztów maszyn uwzględnić koszty wyróżnionych etapów procesu produkcyjnego. Będzie to oczywiście zależeć od konkretnego procesu produkcyjnego i technologicznego oraz szczególnych potrzeb ewidencji tych kosztów.

Jeśli ewidencja kosztów wytworzenia produktu ma spełnić swoją funkcję, należy przygotować dokumentację, na podstawie której koszty te będą ewidencjonowane.

Należy opracować następujące elementy takiej dokumentacji:

• normy materiałowe dla poszczególnych produktów,

• schemat procesu technologicznego (w kalkulacji kosztów produktów),

• stawki za pracę maszyn oraz stawki robocizny na poszczególnych etapach procesu produkcyjnego,

• zasady przyporządkowania kosztów pośrednich do produktu oraz zasady kalkulacji kosztów produktu i inne niezbędne dane oraz odpowiednie formularze (tabela 1).

Przykład

Tabela 1. Koszty robocizny bezpośredniej z uwzględnieniem poszczególnych etapów produkcji 10 kostiumów

W omawianym przypadku należy również pamiętać o zróżnicowaniu kosztów jednej roboczogodziny ze względu na stanowisko pracy (kolumna 6). Inną stawkę ma np. krawcowa, a inną krojczy. Najczęściej stawki za roboczogodzinę wynikają z zakładowego systemu wynagradzania lub umów o pracę podpisanych z pracownikami.

Kolejnym ważnym elementem ustalania układu kalkulacyjnego kosztów wytworzenia produktu jest opracowanie zasad przyporządkowania kosztów pośrednich do danego zlecenia. Może to być z góry ustalona wysokość kosztu do jednej sztuki lub partii produktów albo według przyjętego klucza rozliczeniowego. Każdy sposób ma swoje zalety i wady. Bezpośrednie uwzględnienie w układzie kalkulacyjnym kosztów wytworzenia produktu kosztów ciągu technologicznego (który zależy od rzeczywistego zaangażowania na rzecz konkretnego zlecenia produkcyjnego) znacznie zmniejsza wysokość przypisanych kosztów wydziałowych do produktu. Tym samym można kontrolować efektywny czas wykorzystania ciągu technologicznego oraz czas pracy zatrudnionych pracowników i nie obciąża się danego zlecenia lub produktu kosztami niewykorzystanych zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa.

Na zakończenie należy podkreślić, że sam układ kalkulacyjny kosztów wytworzenia produktu nie wystarcza do właściwego planowania i kontroli tych kosztów. Należy uwzględnić odpowiednią dokumentację związaną z samym procesem produkcyjnym, która pozwala dokonać pomiaru alokacji zasobów do zlecenia produkcyjnego, a następnie przypisać ich koszty do właściwego zlecenia. Jeśli nie potrafimy dobrze mierzyć zjawiska, to trudno mówić o właściwej kalkulacji kosztów wytworzenia produktu.

Roman Kotapski

konsultant ds. wdrożeń systemów budżetowania

* Por. R. Kotarski, Jak ewidencjonować koszty wydziałowe, „Serwis FK” nr 51–52/2005, s. 39–42.