Jak zaksięgować podatek od nieruchomości za lata 2003- -2005 doliczony w wyniku kontroli przeprowadzonej w bieżącym roku? Czy konieczne jest poprawianie bilansu za te lata?
Wypracowany zysk został w kolejnych latach przeznaczony na zwiększenie kapitału zapasowego, a jednostka działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
RADA
Naliczony zaległy podatek od nieruchomości za lata 2003–2005 należy ująć w księgach rachunkowych bieżącego roku. Nie istnieje bowiem możliwość zmiany zatwierdzonych sprawozdań finansowych za lata poprzednie. Sposób ewidencji zaległego podatku w księgach rachunkowych bieżącego roku jest natomiast uzależniony od istotności ustalonych kwot. Jednostka popełniła błąd nieprawidłowo ustalając wysokość należnego podatku od nieruchomości. Tym samym, jeśli kwoty zaległego podatku są istotne z punktu widzenia jednostki, tak ustalone dodatkowe zobowiązania, dotyczące poprzednich lat obrotowych, należy ująć w księgach rachunkowych jako skutek błędu podstawowego, korygując wysokość wyniku finansowego za poprzednie lata.
Jeśli jednak wysokość zaległych kwot nie jest istotna, możliwe jest ich ujęcie jako powstałego bieżącego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości i jednocześnie zamieszczenie stosownego wyjaśnienia w informacji dodatkowej.
UZASADNIENIE
Artykuł 6 ustawy o rachunkowości wskazuje, że w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego, jakim jest zazwyczaj miesiąc, są zaliczane koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.
Ewidencja w księgach rachunkowych
Podatek od nieruchomości ustalony za dany rok stanowi koszt tego właśnie roku, a nie innych lat obrotowych. Podatek ten dotyczy całego okresu (roku), dlatego jest wskazane ujmowanie jego wartości w pozycji rozliczeń międzyokresowych kosztów i zaliczanie w ratach w koszty poszczególnych okresów sprawozdawczych, stosownie do upływu czasu. Jeśli jednak kwota podatku jest niewielka, możliwe jest zaliczenie tej wartości jednorazowo w koszty bieżącego okresu, gdyż nie narusza to zasady istotności.
Jeżeli jednostka błędnie ustaliła wartość podatku od nieruchomości w poprzednich latach, to – kierując się zasadą współmierności przychodów i kosztów – dodatkowe zobowiązanie powinno stanowić koszt tego roku, którego dotyczy zaległy podatek. Jednak nie zawsze jest możliwe skorygowanie sprawozdania sporządzonego za ten właśnie rok.
Przepisy ustawy o rachunkowości wskazują, że jeśli po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale jeszcze przed jego zatwierdzeniem, znane są informacje na temat zdarzeń, które mają istotny wpływ na sporządzone sprawozdanie finansowe lub powodują, że założenie kontynuacji działalności nie jest uzasadnione – sprawozdanie to powinno zostać odpowiednio zmienione. Należy wówczas ująć te zdarzenia w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie. Dodatkowo jednostka ma również obowiązek poinformowania o tym fakcie biegłego rewidenta, który to sprawozdanie badał lub bada.
Próg istotności jest pojęciem względnym, zależnym od specyfiki i rozmiarów działalności przedsiębiorstwa. Próg ten można określić kwotowo lub procentowo od sumy przychodów lub sumy bilansowej. Kwestię tę powinien ustalić kierownik jednostki. Dokonanie stosownych zmian w księgach rachunkowych w drodze odpowiednich zapisów księgowych jest możliwe, gdy księgi te nie zostały jeszcze zamknięte.
UWAGA!
Zamknięcie ksiąg rachunkowych, które uniemożliwia dokonanie w nich jakichkolwiek zapisów, powinno nastąpić w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego.
Jeśli więc sprawozdanie jednostki nie zostało jeszcze zatwierdzone, a kwoty zaległego podatku od nieruchomości za 2005 r. są istotne, jednostka powinna dokonać stosownych zapisów w księgach rachunkowych 2005 r. Sposób ujęcia tej operacji będzie taki sam jak w przypadku naliczania terminowego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości. Natomiast kwot zaległego podatku za lata wcześniejsze nie należy ujmować w księgach 2005 r., gdyż dotyczą one lat poprzednich. Za te lata sprawozdania finansowe zostały już zatwierdzone, a błąd został ujawniony w 2006 r.
Jeśli sprawozdanie finansowe jednostki nie zostało jeszcze zatwierdzone, a kwoty wykazanej zaległości (zarówno za 2005 r., jak i za lata poprzednie) nie są istotne, to należy ująć je w księgach rachunkowych roku, w którym zostały ujawnione, a więc w 2006 r. W informacji dodatkowej jednostka powinna wówczas zamieścić odpowiednie wyjaśnienia.
Jeśli sprawozdanie finansowe za rok poprzedni zostało już zatwierdzone, w księgach rachunkowych roku bieżącego należy ująć kwoty zaległego podatku od nieruchomości za poprzednie lata. Wynika to z faktu, że zatwierdzone sprawozdanie finansowe nie podlega zmianie. Nie można również dokonywać jakichkolwiek korekt w księgach rachunkowych stanowiących podstawę jego sporządzenia.
Również w tym przypadku mogą wystąpić dwie sytuacje wymagające różnych rozwiązań ewidencyjnych: pierwsza – gdy kwoty ujawnionych zaległości są istotne, oraz druga – gdy kwoty te nie są istotne.
Jeśli z punktu widzenia jednostki kwoty naliczonego podatku są istotne, to oznacza, że w latach poprzednich popełniono tzw. błąd podstawowy. Błąd ten powoduje, że sprawozdania finansowe za lata poprzednie (lub za rok poprzedni) nie mogą zostać uznane za prezentujące wiarygodnie, rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. W takiej sytuacji korekta dokonanego błędu zostanie ujęta w księgach rachunkowych roku bieżącego jako zwiększenie zobowiązań publicznoprawnych oraz drugostronnie odniesiona na konto „Rozliczenie wyniku finansowego”.
Natomiast w przypadku, gdy kwoty te nie są istotne, należy ująć je w księgach rachunkowych roku bieżącego w tradycyjny sposób – jako zwiększenie kosztów i zobowiązań i jedynie zawrzeć stosowne wyjaśnienia w sporządzanej za ten rok informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.
Idealnym podejściem jest odrębne ustalenie wartości odsetek przypadających za lata 2003–2005 (czyli naliczonych do 31 grudnia 2005 r.) i zaliczenie tej kwoty w poczet konta „Rozliczenie wyniku finansowego”. Pozostała część naliczonych w decyzjach pokontrolnych odsetek dotyczy roku bieżącego, a więc powinna trafić na konto kosztów finansowych. Jeśli kwoty odsetek za zaległości z lat 2003–2005 naliczone już w 2006 r. nie są istotne, to możliwe jest zaliczenie ich do kosztów finansowych bieżącego okresu.
Gdyby kwoty zaległości nie zostały uznane za błąd podstawowy, to ich wartość można ująć jednorazowo w koszty, gdyż rozliczanie ich w czasie w 2006 r. nie znajduje uzasadnienia ze względu na niski próg istotności. W ślad za tym dotyczące ich odsetki zostałyby w całości zaliczone w poczet kosztów finansowych.
W przypadku podziału wyniku finansowego za poprzednie lata, na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego” może powstać saldo debetowe, oznaczające stratę z lat ubiegłych. Stratę tę należy pokryć z zysków lat następnych, kapitału zapasowego lub innych kapitałów jednostki.
Podejście podatkowe
Problemy z zaległym podatkiem od nieruchomości dotyczą również ujawniania podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wiadome jest, że bardzo często przepisy bilansowe nie idą w parze z przepisami podatkowymi.
Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem pozycji enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ponadto koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Oznacza to, że są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów roku bieżącego, a także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze nie zostały poniesione, jeśli dotyczą przychodów roku bieżącego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe. Wówczas są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Koszty związane z uzyskanymi przychodami można podzielić na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Podatek od nieruchomości należy do drugiej z wymienionych grup, dlatego też przyporządkowanie tego kosztu do konkretnego przychodu nie jest możliwe, chociaż możliwe jest jego przyporządkowanie do roku działalności jednostki, mimo że przychody wygenerowane dzięki tej działalności mogą pojawić się na przykład w roku następnym. Ponieważ przyporządkowanie do konkretnego przychodu kosztów pośrednich nie jest możliwe, dlatego też są one uznawane za koszty uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia. Oznacza to, że za koszt uzyskania przychodów może być uznany ten podatek od nieruchomości, który został opłacony.
US
Stanowisko to potwierdza większość urzędów skarbowych (por. interpretacja prawa podatkowego wydana przez Urząd Skarbowy w Siemianowicach Śląskich z 21 kwietnia 2005 r., nr USPDI-423/3/4211/P/i/1/05), choć niektóre wskazują na możliwość ujęcia w poczet kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości na podstawie składanej deklaracji podatkowej, bez względu na datę dokonanej płatności (Pierwszy Urząd Skarbowy w Toruniu, pismo z 23 marca 2005 r., nr PB1/415-7/05).
Wątpliwości pojawiają się w przypadku zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego zaległego podatku za lata poprzednie. Lektura interpretacji urzędów skarbowych prowadzi do różnych wniosków. Otóż kryterium decydującym jest fakt, czy możliwe było ustalenie prawidłowej wysokości kosztów w latach poprzednich. Pojawiają się tu jednak wątpliwości, z jednej strony bowiem zrozumiałe jest, że nie było takiej możliwości, ponieważ gdyby ona wystąpiła, to jednostka dokonałaby obliczenia i zapłaty podatku w prawidłowej wysokości, z drugiej strony to jednostka ma obowiązek dokonania stosownych obliczeń i w zasadzie możliwość ta istniała, tyle tylko że została nieprawidłowo wykorzystana przez odpowiedzialną za to osobę.
Większość interpretacji podatkowych urzędów skarbowych jest jednak korzystna dla podatnika. Stoją one na stanowisku, że zarachowanie kosztu nie było możliwe, a tym samym podatek od nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu w dniu opłacenia, bez względu na to, którego roku dotyczy (por. postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach 17 maja 2005 r., nr OG/005/63/PDI/423/17/2006, postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer z 30 września 2005 r., nr 1439/DF/410/346/2005).
MF
Ponieważ sprawa ta budziła wiele kontrowersji, wypowiedziało się na ten temat również Ministerstwo Finansów (wyjaśnienia z 3 maca 2006 r., nr PB 3-IP-8213-21/06-181) wskazując, że podatek od nieruchomości jest kosztem pośrednio związanym z uzyskanym przychodem, a tym samym należy zaliczać go do kosztów w dacie faktycznego poniesienia, czyli zapłaty, bez względu na to, którego roku dotyczy.
Zdarzają się jednak również interpretacje odmienne, stwierdzające, że podatek za lata poprzednie stanowi koszt uzyskania przychodów tego roku, którego dotyczy, czyli poszczególnych lat poprzednich, gdyż zarachowanie kosztu było możliwe, a niedokonanie tego wynikało wyłącznie z błędu podatnika (informacja Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu z 29 września 2004 r., nr UP-II-2-005-9/04).
Jak widać, opinie poszczególnych organów skarbowych są różne, jednak przeważa wśród nich stanowisko, że podatek od nieruchomości jest kosztem uzyskania przychodu w dniu faktycznej zapłaty, bez względu na to, którego roku dotyczy, a potwierdzeniem tego jest przytoczone pismo Ministerstwa Finansów. Jeśli jednak jednostka nadal ma wątpliwości, radzimy złożyć stosowny wniosek we właściwym urzędzie skarbowym o wydanie interpretacji prawa podatkowego w tej sprawie. Powinno to całkowicie wykluczyć niepewność w stosunku do stanowiska lokalnych organów skarbowych.
• art. 6, art. 54 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 157, poz. 1119
• art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 107 poz. 723
Aleksandra Szewieczek
ekspert w zakresie rachunkowości, pracownik naukowy Akademii Ekonomicznej w Katowicach
