Jak rozliczyć otrzymanie aportu

RADA

Różnicę między wartością aportu a wartością nominalną udziałów ewidencjonuje się na kapitał zapasowy lub na rozliczenia miedzyokresowe przychodów.

UZASADNIENIE

Zawiązanie spółki kapitałowej z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z koniecznością wniesienia wkładów na kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 154 k.s.h. kapitał zakładowy spółki z o.o. nie może być niższy niż 50 000 zł i musi być w całości pokryty przed zgłoszeniem spółki do sądu rejestrowego. Oświadczenie zarządu nowo zawiązywanej spółki o wniesieniu całości wkładów na pokrycie kapitału zakładowego jest dołączane do zgłoszenia spółki. Wymóg taki zawiera art. 167 k.s.h.

Kodeks nie określa, co może być przedmiotem wkładu, jednak w art. 14 k.s.h. podaje, co takim wkładem być nie może. I tak przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy lub usług. Z powyższego wynika, że wkład na udziały w kapitale spółki z o.o. może być wniesiony w dowolnej formie, pod warunkiem że jest zbywalny i nie jest świadczeniem pracy lub usług. Wkłady mogą być w formie pieniężnej lub niepieniężnej (rzeczowej). Jeżeli przedmiotem wkładu do spółki z o.o. ma być wkład niepieniężny, czyli aport, to zgodnie z art. 158 k.s.h. umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny, a także liczbę i wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport. Wprawdzie k.s.h. tego nie precyzuje, ale zgodnie z literaturą przedmiotu za wkład niepieniężny można uznać takie składniki majątku, jak:

• środki trwałe,

• wartości niematerialne i prawne,

• aktywa finansowe, np. udziały w spółkach z o.o., akcje, obligacje,

• rzeczowe aktywa obrotowe, np. materiały, towary, produkty,

• wymagalne i możliwe do uzyskania należności oraz

• przedsiębiorstwo jako całość lub jego zorganizowaną część.

Z pytania Czytelnika wynika, że kapitał zakładowy wynosi 50 000 zł i dzieli się na 500 udziałów po 100 zł każdy. Udziały w spółce objęło trzech udziałowców. Kapitał zakładowy kształtuje się następująco:

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

1. Wkład wniesiony przez udziałowca A

Udziałowiec wniósł wkład pieniężny w wysokości 16 600 zł. Kwota ta wpływa na rachunek bankowy. (Wn „Rachunki bankowe”; Ma „Rozrachunki z udziałowcami”)

2. Wkład wniesiony przez udziałowca B

Udziałowiec B wniósł do spółki w formie aportu następujące rzeczy:

• dwa zestawy komputerowe po 3000 zł,

• tablicę do pisania o wartości 500 zł,

• zestaw mebli biurowych o wartości 1900 zł.

Łącznie wartość udziałów wyniosła 8400 zł.

Zgodnie z art. 16a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, budowle, budynki i lokale, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż 12 miesięcy, zwane środkami trwałymi. Definicja środków trwałych stosowana w ustawie o rachunkowości jest zbieżna z definicją podatkową. Istnieją wprawdzie pewne różnice, ale w przedstawionej sytuacji nie mają one znaczenia.

W opisanym przypadku należy się zastanowić, czy przedmioty będące wkładem udziałowca B stanowią środki trwałe czy raczej rzeczowe aktywa obrotowe. Są nabyte w formie aportu, mają określoną wartość, pozostaje więc kwestia terminu używalności. Można założyć, że okres używalności komputerów oraz kompletu mebli będzie dłuższy niż rok, natomiast okres użytkowania tablicy do pisania może być krótszy.

Jeżeli wszystkie wniesione przedmioty będą wykorzystywane przez okres dłuższy niż rok, należy je zaliczyć do środków trwałych. Jeśli natomiast przewiduje się, że np. tablica do pisania o wartości 500 zł będzie używana krócej niż 12 miesięcy, to zalicza się ją jednorazowo w koszty.

Spółka ma prawo amortyzować środki trwałe wniesione aportem przez udziałowca B, a równowartość amortyzacji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na wartość jednostkową wniesionych środków trwałych spółka ma prawo zaliczyć ich wartość jednorazowo do kosztów w miesiącu oddania ich do używania, zgodnie z art. 16d updop, lub systematycznie dokonywać odpisów jedną z metod przewidzianych w ustawie podatkowej (liniowa, degresywna, indywidualnie ustalone stawki).

Fakt dokonania wpisu kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego lub brak takiego wpisu pozostają bez wpływu na moment rozpoczęcia dokonywania amortyzacji wniesionych aportem środków trwałych. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w informacji z 13 października 2004 r., sygn. BI/005-0059/04, który stwierdził, że:

(...) datą, w której nastąpi przeniesienie własności składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki z o.o., będzie data zawarcia umowy spółki z o.o., która - w myśl postanowień art. 157 § 2 k.s.h. - ma formę aktu notarialnego. (...) Datą właściwą do rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę z o.o. w organizacji od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki aportem będzie data ustalona zgodnie z art. 16h ust. 1 ustawy o pdop. Przepis ten stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały lub wartość wprowadzono do ewidencji. Przy czym, stosownie do postanowień art. 16d ust. 2 wym. ustawy, składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Interpretacja dotyczyła wprawdzie spółki z o.o. w organizacji, ale będzie miała zastosowanie także w innych przypadkach, takich jak np. podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki.

Reasumując, należy stwierdzić, że spółka ma prawo amortyzować wniesione aportem środki trwałe, począwszy od miesiąca następującego po wprowadzeniu ich do ewidencji.

3. Wkład wniesiony przez udziałowca C

Udziałowiec C wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości rynkowej 1 200 000 zł i objął w zamian 250 udziałów po 100 zł każdy, o łącznej wartości 25 000 zł.

Wprawdzie definicja ta służy ustaleniu przedmiotu aportu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ale oddaje ona sens ekonomiczny i dlatego można się nią posiłkować przy określaniu przedmiotu wkładu z punktu widzenia prawa handlowego i bilansowego.

Co należy rozumieć przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

Zgodnie z wyjaśnieniami Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzjach sygn. BI/4218-0010/06 z 20 czerwca 2006 r. i BI/4117-0057/06 z 18 sierpnia 2006 r.:

(...) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

W przypadku wniesienia w aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części problemem może być ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zagadnienie to było wielokrotnie przedmiotem interpretacji organów skarbowych. Przykładowo można przytoczyć odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji sygn. BI/4218-0010/06 z 20 czerwca 2006 r.:

(...) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 (art. 16g ust. 1 pkt 4 updop), uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej

i dalej stwierdza: (...) łączną wartość początkową nabytych środków trwałych orazwartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W podsumowaniu ten sam organ stwierdził, że:

(...) sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych aportem uzależniony jest od przedmiotu aportu. Jeżeli aport stanowią jedynie środki trwałe orazwartości niematerialne i prawne, to podstawą ustalenia ich wartości początkowej jest art. 16g ust. 1 pkt 4 (tj. wartością początkową będzie tu wartość poszczególnych środków ustalona przez podatnika na dzień wnoszenia aportu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej). Jeśli zaś aportem wniesiona zostanie m.in. zorganizowana część przedsiębiorstwa, to wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy określić zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. W tym przypadku sposób ustalenia wartości początkowej nabytych w takiej formie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony będzie od wartości firmy. I tak, jedynie przy dodatniej wartości firmy będzie to suma wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podobnie wypowiedział się Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, sygn. akt 1472/ROP1/423-272/06/DP, z 2 listopada 2006 r.:

W razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku gdy cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lub nominalna wartość wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest wyższa od wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku gdy cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lub nominalna wartość wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny nie jest wyższa od wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przypadku aportu wniesionego przez udziałowca C występuje ujemna wartość firmy. Cena nabycia wynosi 25 000 zł, jest ona niższa od wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która wynosi 1 200 000 zł. W świetle powyższych interpretacji wartość podatkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie różnicą między ceną nabycia, tj. 25 000 zł, a wartością składników innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodu nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na kapitał zakładowy. Na kapitał zakładowy została przekazana kwota 25 000 zł, z czego na wartość środków trwałych przypada kwota pomniejszona o wartość innych składników majątkowych. Kosztem uzyskania przychodu będzie zatem odpis amortyzacyjny środków trwałych od tak ustalonej różnicy.

Rozliczenie księgowe zależy od tego, czy w zamian za wkład niepieniężny nastąpiło przejęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też nie.

Gdy następuje „zwykłe” przekazanie aportu, nadwyżka wartości rynkowej aportu nad wartością objętych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki. Równowartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników aktywów nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na kapitał zakładowy, będzie wpływała na zmniejszenie kapitału zapasowego. Stan kapitału zapasowego z tytułu aportu otrzymanego na koniec okresu pokazuje nieumorzoną wartość tej części środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wielkość nie została przekazana na kapitał zakładowy.

W przypadku gdy wniesienie aportu do spółki oznacza nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nadwyżka wartości rynkowej aportu nad wartością objętych udziałów stanowić będzie zgodnie z art. 33 ustawy o rachunkowości ujemną wartość firmy. Ujemną wartość firmy rozlicza się, ewidencjonując ją na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

Równowartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na kapitał zakładowy, będzie księgowana w ciężar konta „Pozostałe koszty operacyjne”, a ujemna wartość firmy będzie odpisywana równolegle do odpisów amortyzacyjnych na konto „Pozostałe przychody operacyjne”. Odpis amortyzacyjny od nadwyżki nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu, a odpisana równolegle część ujemnej wartości firmy nie będzie przychodem podatkowym.

UWAGA

Należy podkreślić, że bez względu na przyjęty wariant ewidencji operacja przyjęcia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości przewyższającej wartość wydanych w zamian udziałów pozostaje bez wpływu na wynik finansowy spółki.

Przykład

15 grudnia udziałowiec X wniósł do spółki z o.o. aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W skład aportu wchodzą:

• środki trwałe o wartości rynkowej - 1 197 000 zł,

• zapasy (towary handlowe) - 2000 zł,

• należności z tytułu dostaw i usług - 2000 zł,

• zobowiązania wobec dostawców - 1000 zł.

Udziałowiec X objął udziały o wartości 25 000 zł.

Czynności księgowe wynikające z tej transakcji:

• Ustalenie wartości firmy.

• Ustalenie wartości środków trwałych dla celów amortyzacji podatkowej.

• Zaewidencjonowanie operacji.

• Ustalenie wartości rocznego odpisu amortyzacyjnego dla celów bilansowych i podatkowych przy założeniu metody liniowej i stawki 10%.

• Ustalenie ujemnej wartości firmy dla celów bilansowych

Wartość godziwa (rynkowa) przejętych aktywów netto - 1 200 000 zł.

Cena nabycia - 25 000 zł.

Ujemna wartość firmy - 1 175 000 zł.

• Ustalenie wartości środków trwałych dla celów amortyzacji podatkowej

Cena nabycia - 25 000 zł

Minus wartość składników majątku niebędących środkami trwałymi ani WNiP

Zapasy + należności - zobowiązania = 2000 zł + 2000 zł - 1000 zł = 3000 zł.

Wartość środków trwałych dla celów amortyzacji podatkowej wynosić będzie:

25 000 zł - 3000 zł = 22 000 zł

• Wniesienie aportu rzeczowego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa

1. Środki trwałe o wartości:

Wn „Środki trwałe” 1 197 000

Ma „Rozrachunki z udziałowcami” 1 197 000

- w analityce „Udziałowiec X”

2. Zapasy o wartości:

Wn „Towary handlowe” 2 000

Ma „Rozrachunki z udziałowcami” 2 000

- w analityce „Udziałowiec X”

3. Należności z tytułu dostaw i usług:

Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 2 000

Ma „Rozrachunki z udziałowcami” 2 000

- w analityce „Udziałowiec X”

4. Zobowiązania:

Wn „Rozrachunki z udziałowcami” 1 000

- w analityce „Udziałowiec X” 1 000

Ma „Rozrachunki z dostawcami”

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

• Ustalenie wartości rocznego odpisu amortyzacyjnego dla celów bilansowych i podatkowych

Wartość początkowa środków trwałych ustalona według wartości rynkowej - 1 197 000 zł.

Stawka amortyzacji 10%

Roczny rachunkowy odpis amortyzacyjny:

1 197 000 zł × 10% = 119 700 zł

Wartość początkowa środków trwałych ustalona dla celów podatkowych - 22 000 zł.

Odpis amortyzacyjny stanowiący koszt uzyskania przychodu:

22 000 zł × 10% = 2200 zł

Amortyzacja niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów:

119 700 zł - 2200 zł = 117 500 zł

W momencie dokonania wpisu do KRS należy ujawnić w księgach kapitał zakładowy spółki.

1. Przeniesienie rozrachunków z udziałowcami na kapitał zakładowy:

Wn „Rozrachunki z udziałowcami” 25 000

- w analityce udziałowiec X

Ma „Kapitał zakładowy” 25 000

2. Przeniesienie rozrachunków z udziałowcami na kapitał zapasowy:

Wn „Rozrachunki z udziałowcami” 1 175 000

- w analityce udziałowiec X

Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 1 175 000

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

• art. 14, 154, 158, 167 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540

• art. 15 ust. 4d, 16, 16d, 16g, 16h ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238

• art. 3 ust. 15, art. 33, art. 44b ust. 10-12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540

Krystyna Michaluk

główna księgowa, finalistka konkursu Księgowy Roku 2006