Jak ujmować w księgach koszty prac rozwojowych

RADA

Spółka nie postąpiła prawidłowo. Koszty nabycia konceptu maszyny stanowią element kosztów prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby. Do czasu zakończenia prac rozwojowych powinny one zostać zaksięgowane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów. Dopiero gdy prace te zakończą się powodzeniem, można je aktywować jako wartości niematerialne i prawne.

UZASADNIENIE

Zakupiony koncept wraz z dokumentacją zostanie wykorzystany w działaniach dotyczących opracowania nowego wyrobu. Wyrób zostanie zgłoszony w celu uzyskania praw ochronnych do urzędu patentowego. Będzie produkowany seryjnie w celu sprzedaży i uzyskiwania pożytków z tak prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty nabycia projektu maszyny stanowią zatem w omawianym przypadku element szerszej kategorii - kosztów prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby. Po zakończeniu tych prac nastąpi korzyść gospodarcza w postaci produkcji i sprzedaży wyrobów. Koszty nabycia projektu, mimo że stanowią nabyte prawa majątkowe, nie funkcjonują w tym przypadku samodzielnie w działaniach gospodarczych podejmowanych przez spółkę, nie można więc ich zidentyfikować jako osobne wartości niematerialne i prawne.

Koszty prac rozwojowych w ustawie o rachunkowości

Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, należy zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych (art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości), jeżeli:

1) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

2) techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

3) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Aktywowanie kosztów prac rozwojowych (poprzez zaliczenie do wartości niematerialnych i prawnych) może zatem nastąpić, jeśli prace te zakończyły się powodzeniem (zapadła decyzja o ich wdrożeniu), a zwrot kosztów jest wielce prawdopodobny. Dodatkowo kwoty tych kosztów powinny być znaczne, tak aby ich aktywowanie w celu zapewnienia współmierności przychodów i kosztów było celowe.

Ustawa o rachunkowości nie definiuje prac rozwojowych. Można więc posłużyć się w tym przypadku regulacjami międzynarodowych standardów rachunkowości (zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 38 „Wartości niematerialne i prawne” wskazuje (pkt 59), że do prac rozwojowych należy zaliczyć:

• projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania),

• projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,

• projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii próbnej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż,

• projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Koszty prac rozwojowych w ustawie o podatku dochodowym

Ustawa o podatku dochodowym bardzo podobnie do ustawy o rachunkowości (niemalże identycznie jak w cytowanym art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości) definiuje warunki, jakie muszą spełniać koszty prac rozwojowych, by można aktywować je jako wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wartościami niematerialnymi i prawnymi są koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, jeśli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Jeśli więc ukończone prace spełniają wymienione warunki, to jest obowiązek aktywowania tych kosztów jako wartości niematerialnych i prawnych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych niezależnie od przewidywanego okresu używania. Jeśli jednak koszty prac rozwojowych nie spełniły tych warunków, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 4a) wskazuje, że poniesione koszty prac rozwojowych należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały zakończone. A zatem będą kosztami roku, w którym prace z wynikiem negatywnym zostały zakończone.

Potwierdzeniem tego może być interpretacja prawa podatkowego Lubelskiego Urzędu Skarbowego z 6 czerwca 2006 r. (sygn. PD.423-18/06), gdzie spółka posiadała zaktywowane jako długookresowe międzyokresowe rozliczenia czynne nakłady związane z opracowaniem i wdrożeniem do produkcji nowego produktu. Zmiana sytuacji rynkowej spowodowała, że spółka uznała za celowe zaniechanie tego projektu. Możliwa do uzyskania cena ze sprzedaży odbiegała od kosztów zaktywowanych w tym projekcie. Zarząd spółki podjął decyzję o spisaniu w ciężar kosztów operacyjnych części kosztów tego projektu (czyli aktualizacji aktywów), jednocześnie kierując pytanie, czy można zaliczyć te koszty do kosztów podatkowych. Urząd skarbowy odpowiedział, że:

aby zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, należy spełnić łącznie dwa warunki, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zakończyć prace rozwojowe i wynik tych prac nie pozwala na zaliczenie ich do wartości niematerialnych i prawnych. Według informacji zawartych we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka spełnia łącznie oba warunki, a więc poniesione wydatki na prace rozwojowe mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Amortyzacja prac rozwojowych w ustawie o rachunkowości i przepisach podatkowych

Według ustawy o rachunkowości (art. 33 ust. 3) okres dokonywania odpisów kosztów prac rozwojowych nie może przekraczać 5 lat. Z kolei w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16m ust. 1) okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

W przypadku gdy część kosztów prac rozwojowych pokryta była z dotacji, to do kosztów uzyskania przychodów nie należy zaliczać odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości niematerialnej i prawnej, która odpowiada kwocie otrzymanej dotacji. Przykładem może być postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Urzędu Skarbowego w Skarżysku-Kamiennej z 12 września 2007 r. (sygn. DP/415-25/07), gdzie spółka jawna otrzymała dotację na dofinansowanie projektu celowego. Celem dotacji było opracowanie, zbadanie, wykonanie i wdrożenie do produkcji nowych wzorów technologicznych oraz konstrukcyjnych antyelektrostatycznej odzieży chroniącej przed specyficznymi zagrożeniami pracy górniczej. Wynikiem realizacji projektu są nowe technologie. Koszty prac rozwojowych związane z projektem, wykonaniem i testowaniem prototypu po ich pozytywnym zakończeniu będą stanowiły wartość niematerialną i prawną, amortyzowaną przez okres 12 miesięcy. Urząd skarbowy stwierdził, że:

kwotę odpisów amortyzacyjnych należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji na daną wartość niematerialną i prawną do wartości początkowej tej wartości. Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości niematerialnej i prawnej, która odpowiada kwocie otrzymanej dotacji.

W świetle powyższego własne stanowisko Pana, że powstałe prace badawczo-rozwojowe będą stanowić wartość niematerialną i prawną i w momencie zakończenia prac rozwojowych wartość ta będzie amortyzowana przez okres 12 miesięcy, a kosztem uzyskania przychodów będzie amortyzacja pokryta środkami własnymi, należy uznać za prawidłowe.

Ewidencja prac rozwojowych

Do czasu zakończenia prac rozwojowych ich koszty należy księgować jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jeśli koszty prac rozwojowych zostaną zakończone wynikiem pozytywnym, należy je przeksięgować z rozliczeń międzyokresowych kosztów na konto wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli jednak zostaną zakończone wynikiem negatywnym lub bezwynikowo, to stanowią pozostałe operacyjne koszty działalności jednostki w dacie ich zakończenia.

PRZYKŁAD

Spółka zakupiła koncept wraz z dokumentacją maszyny, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej na piśmie, od osoby fizycznej za kwotę 10 000 zł. Na jej podstawie zbudowano kolejne prototypy, których działanie badano i stopniowo usprawniano. Następnie zgłoszono wynalazek do urzędu patentowego. Poniesiono następujące koszty (ogółem 57 000 zł):

• prac wykonanych przez obcą jednostkę, koszty materiałów, energii itp. w kwocie ogólnej 55 000,00 zł

• koszty związane z opracowaniem dokumentacji do zgłoszenia patentu na wynalazek w kwocie 1 400,00 zł

• koszty opłat zgłoszeniowych 600,00 zł

Prace rozwojowe uznano za zakończone. Zatwierdzono je jako wartości niematerialne i prawne o okresie amortyzacji 5 lat i przystąpiono do rozpoczęcia produkcji (maszyna będzie produkowana i sprzedawana jako wyrób).

Księgowania:

1. Zakup konceptu wraz z dokumentacją maszyny

Wn konto 640„Rozliczenia międzyokresowe kosztów”, w analityce: koszty prac rozwojowych 10 000,00 zł

Ma konto 202„Rozrachunki z dostawcami” 10 000,00 zł

2. Ewidencja kosztów związanych z pracami rozwojowymi

Wn konto 642„Rozliczenia międzyokresowe kosztów”, w analityce: koszty prac rozwojowych 57 000,00 zł

Ma konto 202„Rozrachunki z dostawcami” 57 000,00 zł

3. Zakończenie prac rozwojowych i przystąpienie do produkcji wyrobów (maszyn)

Wn konto 020„Wartości niematerialne i prawne” 67 000,00 zł

Ma konto 640„Rozliczenia międzyokresowe kosztów” 67 000,00 zł

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

• art. 3 i 33 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 63, poz. 393

• art. 15 ust. 4a, art. 16b ust. 2 pkt 3, art. 16m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 157, poz. 1119

• § 59 MSR nr 38 „Wartości niematerialne i prawne”

Ewa Szczepankiewicz

główna księgowa w spółce z o.o.