Różnice między amortyzacją bilansową i podatkową

Podstawowym kryterium rozbieżności jest okres użytkowania majątku:

• w uor określony jest on jako okres ekonomiczny użyteczności majątku, z których wynikają stawki amortyzacji bilansowej,

• w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zostało określone jako przewidywany okres użytkowania, z którego wynikają podatkowe stawki amortyzacyjne.

W przypadku istotnych różnic pomiędzy okresem użytkowania przyjętym do celów podatkowych a okresem rzeczywistego użytkowania środków w jednostce uwzględnionych w amortyzacji księgowej są zniekształcone informacje o kosztach, wynikach i sytuacji finansowej, które wprowadzają w błąd nie tylko zewnętrznych użytkowników, ale przede wszystkim wewnętrznych decydentów, podejmujących decyzje na podstawie nieprawdziwych danych. Skutkiem bezpośrednim jest nieprawidłowo ustalony koszt jednostkowy produktu, koszty poszczególnych okresów, a w rezultacie wynik finansowy. W przypadku nieprawidłowej alokacji amortyzacji na poszczególne okresy sprawozdawcze nieprawidłowości te mogą dotyczyć kilku, a nawet kilkudziesięciu lat.

Polecamy: Ustawa o rachunkowości z komentarzem do zmian (książka)
Autorzy: prof. dr hab Irena Olchowicz, dr Agnieszka Tłaczała, dr Wanda Wojas, Ewa Sobińska, Katarzyna Kędziora, Justyna Beata Zakrzewska, dr Gyöngyvér Takáts

Różnice pomiędzy prawem bilansowym a podatkowym w kwestii dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych przedstawia tabela 11.

Tabela 11. Przedmiot amortyzacji w świetle prawa bilansowego i podatkowego

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Porównanie zasad amortyzacji środków trwałych dla celów bilansowych i podatkowych przedstawiono w tabeli 12.

Tabela 12. Zasady amortyzacji środków trwałych według prawa bilansowego i podatkowego

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wymieniono zarówno te składniki, które podlegają amortyzacji, jak i te, których amortyzować podatnik nie ma prawa.

Zakaz amortyzacji dla celów podatkowych nie musi jednak oznaczać, że środki trwałe nie podlegają amortyzacji w myśl uor.

Typowe skutki ewentualnych rozbieżności pomiędzy prawem podatkowym i bilansowym są następujące:

1. Data rozpoczęcia amortyzacji - odpisów amortyzacyjnych środków trwałych dokonuje się:

a) w myśl prawa podatkowego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji,

b) według ustawy o rachunkowości - amortyzację należy rozpocząć nie wcześniej niż po przyjęciu do używania.

2. Metody amortyzacji:

a) przepisy podatkowe przewidują trzy metody dokonywania odpisów: liniową, degresywną oraz uproszczoną. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego,

b) w uor nie wymienia się żadnej metody amortyzacji - nie należy jednak stosować metod, których wynik nie będzie odpowiadał wskazanym w art. 32 ust. 2 tej ustawy kryteriom; zgodnie z § 41 MSR 16, podlegającą amortyzacji wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych należy rozkładać w sposób systematyczny na przestrzeni okresu użytkowania; zastosowana metoda amortyzacji powinna odzwierciedlać tryb konsumowania przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów; w związku z tym jednostka może stosować następujące metody amortyzacji środków trwałych: liniową, naturalną, degresywną, progresywną oraz indywidualną - i nie jest to katalog zamknięty - dobór odpowiedniej metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest uzależniony od indywidualnej specyfiki i charakteru jednostki (w tym w szczególności od natężenia poziomu eksploatacji składników majątku trwałego).

3. Częstotliwość zmiany metody amortyzacji:

a) ustawa podatkowa zakazuje dokonywania jakichkolwiek zmian, mówiąc, że wybór metody i stawki amortyzacji poszczególnych środków trwałych powinien nastąpić przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a obrana metoda nie powinna się zmienić aż do całkowitego umorzenia środka trwałego - dla celów podatkowych zatem wybór metody jest ostateczny,

b) ustawa o rachunkowości dopuszcza, a nawet nakazuje, okresową weryfikację stawek amortyzacyjnych, co oznacza, że zezwala na zmianę planów amortyzacji (przy zachowaniu zasady ciągłości) w przypadku, gdy istnieją ku temu uzasadnione przyczyny.

4. Stawki amortyzacyjne:

a) przepisy podatkowe zawierają szczegółowe regulacje w tym zakresie - określają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych grup środków trwałych oraz warunki, od których uzależnione jest prawo do ich podwyższania lub obniżania,

b) podstawą do ustalania księgowych stawek amortyzacyjnych jest przewidywany okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego - uor zawiera zatem tylko wskazówki, jak ustalać stawki amortyzacyjne, ale nie określa ani ich wysokości, ani zasad budowy (wyjątek stanowią koszty prac rozwojowych oraz wartość firmy); decyzja o przyjętych do stosowania stawkach amortyzacyjnych leży w gestii kierownika jednostki; prawo bilansowe nie zakazuje stawek podatkowych - nie ma przeciwwskazań, by stosować stawki podatkowe, jeżeli jednostka uzna, że zapewniają one odpisanie wartości początkowej środka trwałego przez okres jego ekonomicznej użyteczności; przy takim rozwiązaniu amortyzacja księgowa będzie równa podatkowej.

5. Zmiana stawek amortyzacyjnych:

a) podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych (bez ograniczenia skali obniżki). Przy podwyższaniu stawek amortyzacyjnych, przy zastosowaniu współczynników, należy dla poszczególnych środków trwałych stosować jeden wybrany współczynnik, przez który mnoży się stawkę amortyzacyjną właściwą dla danego środka z Wykazu,

b) według uor, poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacyjnych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

6. Częstotliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych:

a) jednostki mogą w myśl przepisów podatkowych dokonywać odpisów w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał bądź też jednorazowo na koniec roku podatkowego, z tym że suma odpisów dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od ich wprowadzenia do ewidencji do końca tego roku podatkowego,

b) przepisy uor nie regulują bezpośrednio częstotliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych; mówią tylko, że powinny one być dokonywane systematycznie, zapewniając planowe rozłożenie wartości środka trwałego na przewidywany okres jego używania.

7. Data zakończenia amortyzacji - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się:

a) w myśl prawa podatkowego - do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego lub w którym postanowiono go w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono niedobór,

b) według uor - do czasu zrównania wartości odpisów z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

8. Amortyzacja środków trwałych używanych sezonowo:

a) prawo podatkowe nakazuje dokonywać odpisów amortyzacyjnych tylko w okresie ich wykorzystywania,

b) prawo bilansowe nakazuje dokonywać odpisów amortyzacyjnych w sposób ciągły w każdym okresie sprawozdawczym; w wyniku takiego postępowania środek trwały używany sezonowo zostanie szybciej umorzony w prawie bilansowym niż dla celów podatkowych.

9. Środki trwałe wprowadzone do ewidencji przez podatników rozpoczynających prowadzenie działalności oraz małych podatników:

a) podatnicy, którzy rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej, oraz mali podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 KŚT (z wyłączeniem samochodów osobowych) wprowadzonych do ewidencji, do wysokości nieprzekraczającej równowartości 50 000 euro w roku podatkowym,

b) prawo bilansowe nakazuje dokonywanie odpisów na zasadach ogólnych.

10. Sposób amortyzacji środków trwałych o niskiej wartości początkowej:

a) prawo podatkowe wyznacza granicę w wysokości 3500 zł jako wartość niskocennych środków trwałych; wydatek na nabycie takiego składnika majątku można jednorazowo wliczyć w koszty uzyskania przychodów, bez konieczności rozkładania tego na raty w postaci odpisów amortyzacyjnych,

b) prawo bilansowe wyodrębnia jedynie środki trwałe o niskiej wartości początkowej, nie podając konkretnej kwoty; kryterium podziału środków trwałych na niskocenne i pozostałe leży więc w gestii kierownika jednostki.

11. Ujawnienie środków trwałych:

a) zgodnie z prawem podatkowym rozpoczęcie amortyzacji następuje po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji,

b) według prawa bilansowego, rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania (zasady ogólne).

12. Amortyzacja używanych lub ulepszonych środków trwałych:

a) sposób ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych jest przedmiotem szczególnej regulacji prawa podatkowego,

b) według uor, przy ustalaniu rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się przede wszystkim okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, nie jest ważne natomiast, czy środek jest nowy, ulepszony, czy używany.

13. Wartość, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych:

a) w myśl prawa podatkowego jest to wartość ustalana zgodnie z przepisami podatkowymi,

b) według prawa bilansowego jest to wartość początkowa wykazywana w księgach rachunkowych.