Ewidencja wynajmu budynku przez organizację non profit

Należy dokładnie przeanalizować umowę pod kątem ustawy o rachunkowości (dalej: uor) oraz ustaw podatkowych. W zależności od warunków umowy, wynajęte odpłatnie środki trwałe ujmuje się w księgach rachunkowych jednej ze stron umowy. Z punktu widzenia ustawy o rachunkowości środki trwałe wprowadza się do ewidencji księgowej wynajmującego (korzystającego), jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków (art. 3 ust. 4 uor):

1) umowa przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2) umowa zawiera prawa do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego - przy czym nie może być on krótszy niż 75% tego okresu; prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

5) umowa zawiera przyrzeczenie finansującego (wynajmujący) do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

6) umowa przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego; może on być używany tylko przez korzystającego, bez wprowadzania w nim żadnych istotnych zmian.

W przypadku spełnienia choćby jednego z tych warunków umowa uznawana jest według prawa bilansowego - niezależnie od swojej nazwy - za umowę leasingu finansowego. Oznacza to, że korzystający wykazuje ten środek trwały w swoich księgach, dokonując jednocześnie od niego odpisów amortyzacyjnych.

W pozostałych przypadkach umowa traktowana jest na zasadach ogólnych i wynajmowany środek trwały pozostaje w ewidencji księgowej wynajmującego (leasing finansowy). W większości przypadków jednak umowa spełnia jeden z wcześniej wymienionych warunków - dlatego dla celów bilansowych na ogół mamy do czynienia z leasingiem finansowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) określa, że do środków trwałych podatnika zalicza się również te środki trwałe, które stanowią własność lub współwłasność podatnika, a zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Jest to jednak możliwe jedynie pod warunkiem, że podpisana umowa nie ma cech leasingu finansowego określonych w art. 17a-17l updop. Ze względu na te warunki umowy najmu dla celów podatkowych są traktowane najczęściej tak jak umowy leasingu operacyjnego.

Jednostka non profit, która oprócz działalności statutowej prowadzi także działalność gospodarczą, musi określić koszty, które związanie są ściśle z działalnością statutową. Ponieważ tylko działalność przeznaczoną na cele statutowe obejmuje zwolnienie podatkowe (art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 6c updop). Jeżeli jednostka non profit wynajęła budynek w przeznaczeniu na swoją siedzibę, budynek pełni funkcję administracyjną i jeżeli zawarta umowa, zgodnie z prawem podatkowym, jak też rachunkowym, kwalifikuje się jako umowa najmu (l. operacyjny) - to środek trwały pozostaje w księgach wynajmującego i on też dokonuje odpisów amortyzacyjnych według przyjętych stawek i zasad określonych w polityce rachunkowości. Natomiast jednostka non profit staje się najemcą budynku i ponosi koszty najmu określone w umowie. Są to koszty opłaty wynajmu oraz, ewentualnie, koszty dodatkowe, związane z eksploatacją, użytkowaniem budynku - takie jak: opłaty za zużycie energii elektrycznej, cieplnej, wody, wywóz śmieci czy opłaty telekomunikacyjne. Umowa powinna również zawierać opcję poniesienia kosztów remontów i napraw przez najemcę.

Może zaistnieć sytuacja, że wynajęty budynek wymaga adaptacji czy przebudowy w celu przystosowania go do potrzeb pełnienia funkcji użytkowej dla jednostki non profit. W takim przypadku - jeżeli reguluje to zawarta umowa i jednostka non profit posiada zgodę właściciela budynku - wydatki te powinno się zaliczyć według ustawy o rachunkowości do środków trwałych w budowie w jednostce non profit, a po ukończeniu prac przenieść na środki trwałe. Należy pamiętać, że wykonywane prace to prace adaptacyjne, które mają doprowadzić budynek do kompletności i zdolności do użytkowania. Należy przy tym zwrócić uwagę na rozbieżność w nazewnictwie takich środków trwałych pomiędzy prawem bilansowym a podatkowym.

Według uor są to ulepszenia w obcych środkach trwałych, a według updop to inwestycje w obcym obiekcie.

Na dzień oddania środka trwałego do użytkowania należy ustalić okres lub stawkę oraz metodę amortyzacji. Ustalając okres amortyzowania według ustawy o rachunkowości, jednostka non profit powinna uwzględnić czas trwania umowy najmu. Ustawa o podatku dochodowym ściśle określa okres amortyzowania inwestycji w obcych budynkach. Według ustawy podatnik może ustalić indywidualne stawki amortyzacji, z tym że okres amortyzacji inwestycji w obcych budynkach nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 updop).

Odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty administracyjne dla jednostki non profit.

Należy pamiętać, że jeżeli okres wynajmu jest krótszy niż 10 lat, to środek trwały - inwestycja w obcym obiekcie - bilansowo można amortyzować przez okres krótszy niż podatkowo. Podstawowe koszty najmu budynku, którym jest opłata za wynajem (czynsz) oraz koszty eksploatacyjne (a także ewentualne koszty remontu budynku), będą kosztami administracyjnymi jednostki non profit. Koszty te stawią koszt uzyskania przychodu - zgodnie z updop.

Przykład Fundacja X podpisała ze Spółką A umowę na wynajem budynku o wartości 600 000 zł - z przeznaczeniem na siedzibę fundacji. Umowę najmu podpisano na 5 lat. Budynek został przekazany fundacji do użytkowania 1 kwietnia 2009 r.

Na podstawie umowy, za zgodą właściciela, fundacja X dokonała modernizacji budynku na kwotę 21 000 zł netto. Wykonanie modernizacji (roboty budowlane) fundacja X zleciła firmie budowlanej. Po wykonaniu prac otrzymała fakturę VAT na kwotę 25 620 zł brutto, w tym VAT 4620 zł.

Opłatę za wynajem ustalono w wysokości 8000 zł netto miesięcznie, płatną w miesięcznych ratach na podstawie wystawionej faktury VAT, do 10. dnia każdego miesiąca, począwszy od miesiąca przejęcia do użytkowania budynku w ramach umowy najmu. Opłaty wynikające z używania budynku: energia elektryczna, woda, opłaty telekomunikacyjne oraz wywóz śmieci nie wchodzą w skład opłaty za wynajem. Fundacja za te usługi dokonuje opłat na podstawie otrzymanych faktur obciążeniowych. Fundacja jest płatnikiem VAT.

W polityce rachunkowości fundacji dokonano odpowiedniego zapisu, a w planie kont utworzono konta dla zdarzeń gospodarczych, dla których nie jest wymagana ewidencja bilansowa (konta pozabilansowe).

Opłata za wynajem płatna miesięcznie jest ujmowana na koncie „Koszty administracyjne” w momencie jego poniesienia. Wpływa ona na wielkość wyniku finansowego danego okresu sprawozdawczego.

Koszty administracyjne są prowadzone w układzie rodzajowym:

• amortyzacja,

• zużycie materiałów i energii,

• usługi obce,

• podatki i opłaty,

• wynagrodzenia,

• ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,

• pozostałe koszty rodzajowe.

 

Ewidencja księgowa

1. Ujęcie w ewidencji pozabilansowej przyjętego do używania środka trwałego (wynajmowany budynek):

a) Wn środki trwałe dzierżawione 600 000,00 zł

2. Otrzymana faktura VAT za opłatę z tytułu umowy najmu budynku w kwocie 9760,00 zł:

a) wartość netto faktury

Wn „Koszty usług obcych” 8 000,00 zł

b) podatek VAT naliczony

Wn „VAT naliczony” 1 760,00 zł

c) wartość brutto faktury

Ma „Pozostałe rozrachunki” (w analityce konto wynajmującego) 9 760,00 zł

3. Otrzymana faktura na roboty budowlane w wysokości 25 620,00 zł:

a) wartość netto faktury

Wn „Środki trwałe w budowie” 21 000,00 zł

b) kwota VAT

Wn „VAT naliczony” 4 620,00 zł

c) wartość brutto faktury

Ma „Rozrachunki z dostawcami” 25 620,00 zł

4. Przyjęcie do użytkowania ulepszeń w wynajmowanym budynku na podstawie protokołu odbioru - 21 000,00 zł:

Wn „Środki trwałe” 21 000,00 zł

Ma „Środki trwałe w budowie” 21 000,00 zł

5. Ustalenie stawki i okresu amortyzacji od ulepszenia w wynajmowanym środku trwałym:

a) amortyzacja bilansowa ustalona według okresu trwania najmu budynku (5 lat)

21 000,00/5 lat = 4200,00/12m-cy = 350,00 zł

b) amortyzacja podatkowa

21 000,00/10 lat = 2100,00/12 = 175,00 zł

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Podatkowo środek będzie się umarzał przez okres dłuższy niż bilansowo.

6. Naliczenie miesięcznej raty amortyzacji w następnym miesiącu po oddaniu do użytkowania:

a) amortyzacja bilansowa

Wn „Amortyzacja” 350,00 zł

Ma „Umorzenie środków trwałych” 350,00 zł

b) amortyzacja podatkowa

Ewidencja pozabilansowa

Wn „Amortyzacja ŚT - stanowiąca kup” 175,00 zł

Otrzymane w kolejnych miesiącach faktury za usługi związane z eksploatacją budynku, takie jak energia elektryczna, cieplna, usługi telekomunikacyjne itp., fundacja zalicza do kosztów administracyjnych i księguje na odpowiednich kontach kosztów rodzajowych:

a) zużycie energii elektrycznej, cieplnej, wody - na koncie „Zużycie materiałów i energii”,

b) usługi telekomunikacyjne, dozór mienia - na koncie „Usługi obce”.

Opłatę za wynajem można uiszczać z góry lub z dołu

Opłata za wynajem opłacana z góry stanowi u najemcy czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i jest ujmowana w momencie jego zapłaty na koncie „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Koszty najmu dotyczące bieżącego okresu sprawozdawczego są odnoszone na konto „Usługi obce” - „Koszty administracyjne”.

Przykład Fundacja X podpisała umowę na wynajem budynku o wartości 600 000,00 zł z przeznaczeniem na siedzibę fundacji. Umowę wynajmu podpisano na 5 lat. Budynek został przekazany fundacji do użytkowania z dniem 1 kwietnia 2009 r. Zgodnie z umową najmu opłata za wynajem jest uiszczana z góry za okres 6 miesięcy.

Ewidencja księgowa

1. Otrzymano fakturę VAT za wynajem budynku za okres od 1 kwietnia 2009 r. do 30 września 2009 r. w kwocie 58 560,00 zł:

a) wartość netto faktury

Wn „Rozliczenie międzyokresowe kosztów” 48 000,00 zł

b) podatek VAT naliczony

Wn „VAT naliczony” 10 560,00 zł

c) wartość brutto faktury

Ma „Pozostałe rozrachunki” (w analityce konto wynajmującego) 58 560,00 zł

d) opłata za wynajem budynku w kwocie (48 000 zł : 12 m-cy) = 8000,00 zł zaliczona do kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego

Wn „Koszty usług obcych” 8 000,00 zł

Ma „Rozliczenie międzyokresowe kosztów” 8 000,00 zł

Opłatę za wynajem płatną z dołu - udokumentowaną fakturą VAT wystawioną przez wynajmującego po wykonaniu usługi - ujmuje się w księgach rachunkowych z chwilą korzystania z usługi, jako bierne rozliczenia międzyokresowe.

Do biernych rozliczeń międzyokresowych zalicza się koszty dotyczące danego okresu sprawozdawczego, które jeszcze nie zostały poniesione, a powstaną w przyszłości.

Bierne rozliczenia międzyokresowe wyrażają przypadające na bieżący okres sprawozdawczy prawdopodobne zobowiązania, których wartość można określić wiarygodnie (na podstawie zawartej umowy najmu budynku).

Przykład Fundacja X podpisała umowę na wynajem budynku o wartości 600 000,00 zł, z przeznaczeniem na siedzibę fundacji. Umowę wynajmu podpisano na 5 lat. Budynek został przekazany fundacji do użytkowania z dniem 1 kwietnia 2009 r. Zgodnie z umową najmu opłata wynosi 24 000,00 zł netto za kwartał i będzie opłacana z dołu. 10 czerwca otrzymano fakturę na kwotę 24 000,00 zł + 22% VAT za wynajmowany budynek w miesiącach kwiecień-czerwiec.

Ewidencja księgowa opłaty za wynajem budynku płatnego z dołu

1. Utworzenie rezerwy na koszty dotyczące opłaty za najem budynku za kwiecień (jej wartość wynika z zawartej umowy najmu): 24 000,00 zł/3 m-ce = 8000,00 zł:

Wn „Koszty usług obcych” 8 000,00 zł

Ma „Rozliczenie międzyokresowe kosztów” 8 000,00 zł

2. Utworzenie rezerwy na koszty dotyczące opłaty za najem budynku za maj (jej wartość wynika z zawartej umowy najmu): 24 000,00 zł/3 m-ce = 8000,00 zł

Wn „Koszty usług obcych” 8 000,00 zł

Ma „Rozliczenie międzyokresowe kosztów” 8 000,00 zł

3. Utworzenie rezerwy na koszty dotyczące opłaty za najem budynku za miesiąc czerwiec (jej wartość wynika z zawartej umowy najmu) 24 000,00 zł/3 m-ce = 8000,00 zł:

Wn „Koszty usług obcych” 8 000,00 zł

Ma „Rozliczenie międzyokresowe kosztów” 8 000,00 zł

4. W czerwcu otrzymano fakturę VAT za wynajem budynku za okres od 1 kwietnia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. w kwocie 29 280,00 zł:

a) wartość netto faktury

Wn „Rozliczenie międzyokresowe kosztów” 24 000,00 zł

b) podatek VAT naliczony

Wn „VAT naliczony” 5 280,00 zł

c) wartość brutto faktury

Ma „Pozostałe rozrachunki” (w analityce konto wynajmującego) 29 280,00 zł

LIDIA MICHALSKA

Podstawy prawne:

- ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 77, poz. 649

- ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 69, poz. 587

- rozporządzenie MF z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi nieprowadzących działalności gospodarczej - Dz.U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1539; ost.zm. Dz.U. z 2003 r. Nr 11, poz. 117