Jak wykazać aktywa biologiczne w księgach rachunkowych

Przepisy uor stosują i są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych gospodarstwa działające w formie spółki kapitałowej (akcyjnej i z o.o.), spółdzielni lub stanowiące inne osoby prawne oraz spółki osobowe z udziałem osób prawnych, bez względu na wielkość osiągniętych przez nie przychodów netto ze sprzedaży produktów i operacji finansowych. Księgi rachunkowe muszą też prowadzić osoby fizyczne i spółki osobowe osób fizycznych, jeżeli przychody netto ze sprzedaży produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość 1 200 000 euro, tj. 4 936 560 zł według kursu na 30 września 2012 r.

Ustawa o rachunkowości określa jednak tylko w sposób ogólny zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego. Nie uwzględnia specyfiki poszczególnych rodzajów i odmian działalności gospodarczej, w tym także działalności rolniczej. Każe jedynie wycenić zapasy i inne składniki aktywów oraz ustalić wynik finansowy. Zgodnie jednak z art. 10 ust. 3 uor w sprawach nieuregulowanych ustawą - w razie braku Krajowego Standardu Rachunkowości poświęconego danemu zagadnieniu - gospodarstwo może stosować postanowienia MSR. Dla działalności rolniczej jest to MSR 41 Rolnictwo.

Tabela 1. Zakres przedmiotowy MSR 41

Działalność rolnicza w rozumieniu MSR 41 nie jest równoznaczna z każdym typem działalności, który w potocznym tego słowa znaczeniu zostałby zaliczony do działalności rolniczej. Działalność rolnicza polega bowiem na zarządzaniu przez jednostkę gospodarczą biologiczną przemianą przeznaczonych na sprzedaż zwierząt hodowlanych bądź roślin uprawnych (określanych jako aktywa biologiczne) w produkty rolnicze lub w inne aktywa biologiczne. Przy czym przemiana biologiczna to cały proces wzrostu, umniejszenia (degeneracji), produkcji i prokreacji, który powoduje jakościowe lub ilościowe zmiany składnika aktywów biologicznych.

Tabela 2. Przemiana biologiczna

MSR 41 nie odnosi się do takich kategorii, jak:

• grunty związane z działalnością rolniczą - tutaj ma zastosowanie MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe oraz MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne;

• wartości niematerialne i prawne związane z działalnością rolniczą - tutaj ma zastosowanie MSR 38 Wartości niematerialne;

• produkty jako wynik procesu przetwarzania aktywów po zbiorach lub aktywów po zbiorach lub pozyskaniu (wełna, cukier, ser czy wino) - tu należy stosować przepisy MSR 2 Zapasy.

Oznacza to, że wytwarzanie np. sera z mleka lub wina z winogron w myśl MSR 41 nie stanowi działalności rolniczej i nie jest regulowane w tym standardzie. Do tych kwestii należy stosować regulacje dotyczące produkcji, które można znaleźć w MSR 2 Zapasy.

Polecamy: INFORLEX.PL Księgowość i Kadry

Polecamy: Monitor Księgowego

Momentem kluczowym dla rozpoznania, czy dany proces można zaliczyć do działalności rolniczej, jest zbiór lub pozyskanie w inny sposób. Określane jest ono jako moment, w którym następuje oddzielenie produktu od aktywów biologicznych, lub moment zakończenia procesów życiowych aktywów biologicznych.

Zasady wyceny i ewidencji aktywów biologicznych są zdeterminowane sposobem ich klasyfikowania. Ustawa bezpośrednio nie definiuje pojęcia aktywów biologicznych, ale wyodrębnia hodowlany inwentarz żywy jako element aktywów trwałych. Pozostały inwentarz jest traktowany jako element rzeczowych aktywów obrotowych.

Schemat. Klasyfikacja aktywów biologicznych

Składniki aktywów biologicznych oraz produktów rolniczych należy ujmować w księgach tylko wówczas, gdy:

• składniki te są kontrolowane przez jednostkę (np. zboża zebrane przez jednostkę z własnych upraw),

• istnieje prawdopodobieństwo uzyskania z nich korzyści ekonomicznych, np.:

- zebrane jabłka nie są zgniłe i nadają się do sprzedaży, zużycia lub przetworzenia albo

- krowa nadaje się do sprzedaży lub hodowli,

- mleko pozyskiwane od krowy nadaje się do sprzedaży bądź przerobu oraz

• można w wiarygodny sposób ustalić ich cenę/koszt wytworzenia lub ich wartość godziwą.

Oznacza to, że aktywa biologiczne powinny spełnić ogólną definicję aktywów zarówno dla potrzeb MSR, jak i art. 3 ust. 1 pkt 12 uor.

Składnik aktywów biologicznych należy wycenić w momencie początkowego ujęcia oraz na każdy dzień bilansowy w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy wartości godziwej nie można wiarygodnie ustalić. Wartość godziwą ustala się, biorąc pod uwagę aktualny stan i miejsce, w jakim aktywa te znajdują się w chwili wyceny. Stanowi ona (podobnie jak w przypadku innych aktywów) kwotę, za jaką na warunkach rynkowych składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami.

Rynek aktywny to taki rynek, który spełnia wszystkie następujące warunki:

• pozycje będące przedmiotem obrotu na rynku są jednorodne,

• w dowolnym momencie można znaleźć zainteresowanych nabywców i sprzedawców oraz

• ceny są podawane do wiadomości publicznej.

O tym, czy przytoczone warunki są spełnione, decyduje kierownik jednostki, gdyż nie istnieją ostrzejsze kryteria w formie konkretnych wartości. W przypadku braku rynku aktywnego kolejno stosuje się ceny transakcji, które miały miejsce w ostatnim czasie, zmodyfikowane ceny rynkowe podobnych składników, a także tzw. branżowe jednostki pomiarowe.

W Polsce odpowiednie dane dla niektórych rynków publikuje Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Kolejnym krokiem jest wykorzystanie wartości bieżącej oczekiwanych wpływów środków pieniężnych netto z aktywów biologicznych.

Przykład 1

ALFA posiada plantację sosen o liczbie 100 sztuk. Drzewka te mogłyby zostać sprzedane w momencie swojej dojrzałości, a więc za 5 lat od dnia bilansowego. Aktualna cena rynkowa dojrzałego drzewka wynosi 500 zł. Założona przez spółkę stopa dyskontowa (stopa lombardowa) wynosi około 5%. Dla potrzeb przykładu brak dodatkowych kosztów do czasu sprzedaży.

Wartość godziwa na dzień bilansowy wyniesie zatem: 100 szt. x 500 zł = 50 000 zł.

Natomiast przy założeniu zdyskontowanych przepływów pieniężnych bieżąca wartość na dzień bilansowy wyniosłaby: 50 000 : (1 + 0,05)⁵ = 39 176,30 zł.

Zyski lub straty powstałe w wyniku początkowego ujęcia składnika aktywów biologicznych, jak również skutki zmian pierwotnie ustalonej wartości godziwej ujmowane są w rachunku zysków i strat okresu, w którym wystąpiły.

Generalnie zakłada się, że ustalenie wartości godziwej składnika aktywów biologicznych jest możliwe. Jednak w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje w przypadku wyceny początkowej aktywów biologicznych, dla których nie istnieją pochodzące z rynku ceny lub wartości (np. brak rynku zbytu danych roślin lub zwierząt), a alternatywne szacunki wartości godziwej uznaje się za „wysoce niewiarygodne”. Wówczas składnik aktywów biologicznych należy wycenić w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości. Jednak bardziej preferowane jest podejście oparte na wartości godziwej.

Tabela 3. Podstawy szacowania wartości godziwej aktywów biologicznych według MSR 41

Jeżeli wartości rynkowe aktywów biologicznych są niemożliwe do określenia, podstawę ustalenia ich wartości godziwej może stanowić wartość bieżąca oczekiwanych wpływów środków pieniężnych netto z tych aktywów.

Założenie niemożności ustalenia wartości godziwej nie może być przyjęte w przypadku wyceny bilansowej. W związku z tym wycena bilansowa aktywów biologicznych odbywa się według wartości godziwej pomniejszonej o przewidywane koszty związane z ich sprzedażą. Do kosztów związanych ze sprzedażą zaliczane są prowizje brokerów i pośredników, opłaty nakładane przez agencje regulacyjne, giełdy towarowe, podatki transferowe i cła. Do kosztów tych nie są zaliczane jednak koszty transportu ani inne wydatki ponoszone w celu wprowadzenia aktywów na rynek. Należy je ująć w księgach rachunkowych jako koszty sprzedaży.

Przykład 2

Jednostka posiada las. Przyrost drzew, po którym można je ściąć i sprzedać, zajmie około 25 lat. Przeciętny wiek drzew w okresie sprawozdawczym to 15 lat. Obecnie nie istnieje aktywny rynek na drzewa 15-letnie. Jednak istnieje rynek dla pozyskanego drewna z drzew w wieku 25 lat lub starszych. Aby określić wartość godziwą lasu, jednostka stosuje podejście dochodowe i używa ceny za 25-letnie zebrane drewno na rynku jako danych wejściowych. Ponieważ drzewa nie są jeszcze gotowe do zbioru, wpływy pieniężne muszą być dostosowane do kosztów, które ponoszą uczestnicy rynku (w naszym przypadku przez kolejne 10 lat).

Dlatego estymowane przepływy pieniężne powinny zawierać w sobie koszty zarządzania lasem (np. koszty leśnictwa, takie jak nawożenie i przycinanie drzew), zanim drzewa osiągną dojrzałość, oraz koszty wycinki drzew, zbiorów i ich transportu. Dlatego wartość godziwa drzew na dzień bilansowy to cena sprzedaży 25-letniego drewna na aktywnym rynku pomniejszona o podane wyżej koszty.

Należy pamiętać, że dopuszczalne jest grupowanie składników aktywów biologicznych. Grupa aktywów biologicznych zgodnie ze standardem to zbiorowość podobnych zwierząt hodowlanych lub roślin uprawnych, a składnik aktywów biologicznych to zwierzę znajdujące się w hodowli lub w chowie albo roślina uprawna.

Grupowanie aktywów biologicznych jest korzystne w momencie przeprowadzania ich wyceny. Kryteriami podziału mogą być wiek, rodzaj zastosowania, wydajność. Natomiast produkty rolnicze to produkty zebrane/pozyskane z aktywów biologicznych należących do jednostki, np. wełna pozyskana z owiec.

Przykład 3

Hodowca posiada 50 krów mlecznych. W zależności od wieku stado podzielono na następujące grupy: