W jakich przypadkach nie można odliczyć VAT

1. Związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną - odliczanie proporcjonalne

Prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy istnieje związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Zasadę tę statuuje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi temu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Istotną konsekwencją wynikającą z tego przepisu jest m.in. fakt, iż odliczenie podatku naliczonego stanowi jedynie uprawnienie podatnika, a nie obowiązek. Jest to o tyle istotne, że w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej organ kontrolujący nie ma obowiązku uwzględniania kwot podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik z tego uprawnienia nie skorzystał. W rezultacie podstawę dla określenia zobowiązania podatkowego będzie stanowić deklaracja podatkowa, a więc suma kwot uwzględnionych przez podatnika (lub kwota określona przez organ podatkowy).

Należy zatem pamiętać, iż możliwość odliczenia VAT - co do zasady - stanowi jedynie uprawnienie podatnika, a fakt nieujęcia kwot podatku naliczonego jest przez organy podatkowe utożsamiany z nieskorzystaniem z tego uprawnienia. Również część sądów uznaje, że skoro podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia poprzez złożenie deklaracji, organy nie mają również takiego obowiązku (wyrok z 15 września 2006 r., sygn. akt NSA/IFSL/093/2005). Inaczej wygląda sytuacja, gdy podatnik ujął podatek w złym okresie rozliczeniowym.

Odwołując się do bezpośredniego brzmienia cytowanego przepisu, należy zauważyć, iż możliwość odliczenia VAT będzie dotyczyć wyłącznie przypadków, w których nabycie towarów lub usług wiąże się w sposób pośredni lub bezpośredni ze sprzedażą opodatkowaną (ściślej czynnościami, które uprawniają do odliczenia VAT) - tzw. przesłanka pozytywna.

Konsekwentnie więc, w sytuacji gdy nabyte towary/usługi są związane np. ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania, podatnikowi w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od takich zakupów.

Z zasadą tą koresponduje także norma przewidziana w art. 90-91 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tych przepisów w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej - podatnik jest obowiązany do odrębnego przyporządkowania zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną. Jeżeli jednak nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów sprzedaży, podatnik powinien rozliczyć VAT według proporcji odpowiadającej udziałowi sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, na podstawie obrotów z roku poprzedniego.

W rezultacie, w takim zakresie, w jakim kwoty podatku naliczonego związane są ze sprzedażą zwolnioną (czy to na podstawie bezpośredniego związku, czy to w ramach ustalonej proporcji), podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

2. Prawidłowe udokumentowanie - faktury VAT

Kolejnym istotnym elementem warunkującym możliwość odliczenia VAT lub jego zakaz jest posiadanie dokumentów potwierdzających dokonanie nabycia towarów i usług (w ramach transakcji krajowych bądź w ramach importu towarów). W rezultacie podstawę do odliczenia VAT stanowić będą, co do zasady, prawidłowo wystawione faktury dokumentujące nabycie towarów lub usług, zapłatę zaliczki, zadatku itp.

Kiedy więc nabywca towarów bądź usług otrzyma fakturę wystawioną w sposób nieprawidłowy, wadliwy - zaistnieje prawdopodobieństwo zakwestionowania jego prawa do odliczenia VAT z takiej faktury.

Dotyczyć to będzie przede wszystkim przypadków wymienionych w ramach art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy:

l sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, lub w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 4 marca 2008 r., sygn. akt WSA/Gd802/07);

l transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku;

l wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż, wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością

l faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego itp.

Analizując treść niniejszego przepisu, należałoby stwierdzić, iż owe wyłączenie prawa do odliczenia VAT dotyczyć będzie kwot podatku wynikających z faktur, które - mówiąc ogólnie - nie odzwierciedlają stanu faktycznego, rzeczywistego (dokumentują transakcje, które w ogóle nie miały miejsca, wystawiono kilka faktur itp.).

W tym kontekście na szczególną uwagę zasługuje zasada, zgodnie z którą podstawy do odliczenia nie stanowią również faktury dokumentujące transakcje, które de facto są zwolnione z opodatkowania lub nie podlegają opodatkowaniu.

Istotny jest fakt, iż przepis ten uległ znaczącej zmianie z dniem 1 stycznia 2008 r. Zgodnie z dotychczasowym brzmieniem takie faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia VAT, jeśli kwota podatku w nich zawarta nie została zapłacona.

Powyższą zmianę należy w sposób zdecydowany określić jako bardzo niekorzystną dla podatników, a jednocześnie generującą znaczne ryzyko podatkowe po stronie nabywcy.

Posługując się przykładem, wyobraźmy sobie sytuację, w której nabywca otrzymuje fakturę dokumentującą de facto premię pieniężną (np. nazwaną na fakturze jako usługi marketingowe). Na fakturze wystawca naliczył VAT według stawki 22%, choćby dla zminimalizowania własnego ryzyka podatkowego. Należy bowiem pamiętać, iż szczególnie we wcześniejszym okresie zarówno organy podatkowe, jak i Ministerstwo Finansów jednoznacznie wskazywały, iż premia pieniężna jest opodatkowana stawką 22% jako świadczenie usług.

Co prawda w chwili obecnej coraz częściej pojawiają się interpretacje czy nawet orzeczenia sądów administracyjnych wskazujące, iż premia pieniężna nie podlega opodatkowaniu (co, moim zdaniem, jest jak najbardziej słuszne) - takie stanowisko przedstawił m.in. NSA w wyroku z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06. Jednak z punktu widzenia statystycznego podatnika nie ma absolutnie żadnej pewności, czy w sytuacji potraktowania takiej czynności za niepodlegającą opodatkowaniu właściwy organ podatkowy, dokonując indywidualnej oceny stanu faktycznego, nie wskaże na obowiązek zapłaty podatku VAT w wysokości 22%.

W rezultacie „bezpieczne podatkowo” będzie wystawienie faktury ze stawką 22%.

Niestety to, co jest relatywnie bezpieczne dla wystawcy faktury, pozostanie bardzo niebezpieczne dla jej odbiorcy. W kontekście bowiem zacytowanego wcześniej przepisu (brak możliwości odliczania VAT z faktur, które dotyczą transakcji de facto zwolnionych z podatku VAT) ewentualne odliczenie VAT z takiej faktury może zostać zakwestionowane przez organ podatkowy i w rezultacie prowadzić do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania, tzw. 30-proc. sankcji.

3. Ograniczenia w związku z otrzymaniem faktury przed wykonaniem usługi lub nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel

Kolejnym elementem towarzyszącym odliczaniu VAT naliczonego jest ograniczenie okresu, w którym podatnik takiego odliczenia może dokonać.

Przypomnijmy, że zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, lub w rozliczeniu za okres (miesiąc lub kwartał) następny - zasadę tę stosuje się z pewnymi wyjątkami obejmującymi m.in. odliczanie VAT z tytułu tzw. usług powszechnych. Jeśli we wspomnianym okresie podatnik nie dokonał odliczenia, wówczas może tego dokonać poprzez korektę deklaracji.

W tym kontekście na szczególną uwagę zasługuje przypadek określony w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania faktury dokumentującej np. nabycie towarów lub usług przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usług (z wyjątkami dotyczącymi usług budowlanych, transportowych itp.), prawo do odliczenia VAT przysługuje dopiero z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub z chwilą wykonania usługi (podobny przepis znajdował się w „starej” ustawie o VAT w art. 19 ust. 3a).

Powyższy przepis z założenia miał odpowiadać zasadzie wynikającej wprost z dyrektywy (wcześniej VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 112/2006/WE), w myśl której prawo do odliczenia przysługuje za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy odpowiednio u sprzedawcy.

W praktyce jednak implementacja tego przepisu i jego bezpośrednie brzmienie dotyczyć będzie niewielu przypadków, do których można zaliczyć sytuację, kiedy np. podmiot otrzyma fakturę dokumentującą nabycie towaru, zaś sam towar jest dopiero transportowany (podatnik otrzyma go w terminie późniejszym). W takim wypadku podatnik może dokonać odliczenia VAT dopiero po otrzymaniu prawa do rozporządzania towarem (a więc w momencie faktycznego jego otrzymania).

Należy jednak pamiętać, iż zasada ta nie dotyczy zaliczek, przedpłat itp., dla których przewidziano odrębną zasadę.

Jak czytamy w wyroku z 4 lutego 2008 r. WSA w Rzeszowie, sygn. akt nr I SA/Rz 825/07: „Reasumując powyższe i mając na względzie przytoczony wyrok ETS w sprawie C-152/00, nie jest zasadny zarzut skargi, że odmówienie prawa do odliczenia w rozliczeniu za miesiąc (lub za miesiąc następny), w którym Spółka otrzymała fakturę wystawioną >z góry< przez serwisanta, narusza zasadę neutralności. Zasada ta nie zostaje naruszona, gdy nie powstaje obowiązek podatkowy. Treść art. 86 ust.12 ustawy o VAT nie wyklucza prawa do obniżenia kwoty podatku zawartego w fakturach, jedynie warunkuje to prawo koniecznością faktycznego wykonania usługi”.

4. Samochody osobowe

Ograniczenie w zakresie możliwości odliczania kwot VAT dotyczy także samochodów osobowych (art. 86 ust. 3). Definicja tychże od czasu wejścia w życie przepisów nowej ustawy zmieniała się dość często. Niemniej jednak w chwili obecnej obejmuje ona samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, z wyłączeniem m.in. samochodów typu van, pickup itp. (wyłączenia te zostały opisanej w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku nabycia takich samochodów podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia jedynie części kwoty VAT, tj. 60% kwoty podatku, nie więcej niż 6000 zł.

Powyższa zasada ma także zastosowanie w przypadku użytkowania takich samochodów w ramach umowy leasingu, najmu itp. Podatnik może odliczyć 60% VAT z raty leasingowej, przy czym w całym okresie leasingu suma odliczonego VAT nie może przekroczyć 6000 zł.

Konsekwencją tego ograniczenia jest także zasada wynikająca z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w myśl której podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT od paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Jednocześnie jednak, w związku z istnieniem wspomnianego ograniczenia w zakresie możliwości odliczania VAT przy nabyciu, ustawodawca przewidział zwolnienie z opodatkowania transakcji zbycia takich samochodów, pod warunkiem jednak, że spełnia on definicję towaru używanego (tj. był używany przez podatnika przez co najmniej pół roku).

5. Katalog pozostałych wyłączeń (art. 88 ustawy o VAT)

Pozostałe przypadki wyłączające prawo do odliczenia VAT zasadniczo zostały zgrupowane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z takich wyłączeń jest przypadek określony w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie można odliczać VAT z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym), z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem z podatku dochodowego.

W praktyce przyjmuje się zatem zasadę, że co nie jest kosztem uzyskania przychodów - nie może być również odliczone w ramach VAT. Odnosząc się zaś do kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych, zaznaczyć należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, iż kosztem uzyskania przychodów, są co do zasady wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu (wydatki pośrednio bądź bezpośrednio związane z takim przychodem). Jednocześnie jednak ustawodawca zawiera cały katalog wydatków, które, mimo że spełniają kryterium pośredniego bądź bezpośredniego związku z przychodem, to jednak nie mogą być zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio art. 16 ustawy o CIT i art. 23 ustawy o PIT).

Przykładem takich kosztów są m.in. wydatki na tzw. cele reprezentacji. O ile bowiem w stanie prawnym obowiązującym przed 2007 r. wydatki na cele reprezentacji mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów do wysokości limitu 0,25% przychodów, o tyle po 1 stycznia 2007 r. wydatki takie zostały w całości wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie nie może być odliczona także kwota VAT z tytułu nabycia towarów przeznaczonych na cele reprezentacji.

WAŻNE!

Wydatki na cele reprezentacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, dlatego nie przysługuje nam prawo do odliczenia VAT, chyba że opodatkujemy przekazanie.

Warto jednak pamiętać, iż także od powyższej zasady ustawodawca przewidział kilka istotnych wyjątków. Należą do nich wydatki ponoszone na nabycie tzw. środków trwałych. Powyższy wyjątek jest o tyle logiczny, iż co prawda wydatki na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, ale są nimi tzw. odpisy amortyzacyjne, a w rezultacie wydatek jest rozliczany w sposób pośredni, w dłuższym okresie czasu. W rezultacie VAT z tytułu nabycia środków trwałych może oczywiście być odliczony w deklaracji VAT-7.

Kolejnym wyłączeniem od powyższej zasady jest przypadek, kiedy niemożność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu wynika z faktu bezpośredniego związku takiego wydatku z przychodem zwolnionym z opodatkowania.

W rezultacie jeśli podmiot wykonywałby czynności zwolnione z podatku dochodowego (np. określone w art. 17 ustawy o CIT czy w art. 21 ustawy o PIT) i nie miałby możliwości zaliczenia wydatków z nimi związanych do kosztów, to jednak kwoty VAT od takich wydatków mogłyby zostać odliczone na podstawie ustawy o VAT (oczywiście pod warunkiem że będą spełnione pozostałe warunki określone ustawą o VAT).

Pozostałe przypadki, w których podatnikom nie przysługuje prawo do odliczania VAT, obejmują m.in.:

l VAT od importu usług, z tytułu którego należność jest przekazywana do tzw. rajów podatkowych,

l usług gastronomicznych i noclegowych (z pewnymi wyjątkami).

l art. 86, art. 92 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 192, poz. 1382

Michał T. Piotrowski

ekspert w zakresie VAT