Poznaj skutki najnowszych zmian w Ordynacji podatkowej

Tak jak dotychczas ogólny nadzór w sprawach podatkowych należy do Ministra Finansów (jak określa ustawa - ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Podobnie jak do tej pory ma on dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując m.in. jego interpretacji. Interpretacja ta ma odbywać się przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz - co stanowi nowość - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Umieszczenie tego zapisu bezpośrednio w Ordynacji podatkowej podkreśla znaczenie orzecznictwa ETS w sprawach podatkowych. Warto dodać, że część z tych orzeczeń umieściliśmy na dołączonych do „MONITORA księgowego” płytach CD z serii „Nowoczesny księgowy”.

Przez interpretacje rozumie się tu ministerialne wyjaśnienia treści obowiązującego prawa podatkowego kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego, z zastrzeżeniem spraw indywidualnych, w których tak jak dotychczas minister nie ma prawa dokonywać interpretacji. Interpretacje, w tym także ich zmiany, są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Jedyna zmiana w treści tego uregulowania to zastąpienie w definicji słowa „interpretacja” słowem „wyjaśnienia”. Czyni to definicję bardziej przejrzystą i powinno zapobiec sporom formalnym, które w poprzednim stanie prawnym mogły mieć miejsce, o to, czy każde wyjaśnienie stanowi interpretację w znaczeniu tego przepisu Ordynacji podatkowej. Warto zwrócić uwagę, że nowelizacja nie zawiera zapisu o tym, że interpretacje Ministra Finansów wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

Jednak prawdziwie rewolucyjna zmiana nastąpiła w zakresie stopnia ochrony przysługującego podmiotowi, który zastosował się do takiej ministerialnej interpretacji. Zgodnie z nowelizacją zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta, a także następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe do ministerialnej interpretacji nie może im szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany, a także:

1) nie ustala się dodatkowego zobowiązania w znaczeniu przepisów o podatku od towarów i usług,

2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się,

3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

Jest to znaczące rozszerzenie zasady nieszkodzenia, która dotychczas zwalniała stosującego się do niej jedynie z dodatkowych sankcji nałożonych na niego w wyniku zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji. Obecnie zasada nieszkodzenia rozciągnęła się także na obowiązki, które by ten podatnik miał, gdyby interpretacja była prawidłowa. Innymi słowy, podatnik podejmujący swe decyzje na podstawie ministerialnej interpretacji będzie zwolniony z zapłaty zobowiązania podatkowego, którego nie zapłacił opierając się na wadliwej interpretacji.

Równie rewolucyjne zmiany zaszły w zakresie interpretacji prawa w sprawach indywidualnych wydawanych przez organa podatkowe I instancji - naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę albo marszałka województwa. Po nowelizacji udzielenie interpretacji organu podatkowego na wniosek podatnika będzie następować w wyniku postanowienia. Podatnik ma prawo do składania zażalenia na to postanowienie. Do wniosków o interpretację będą stosowane przepisy o wezwaniu do usunięcia braków i przekazaniu do organu właściwego (art. 169 i 170 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja nie jest wiążąca dla zwracającego się. Jeżeli jednak zastosuje się do interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia zawierającego interpretację, jeżeli taka decyzja byłaby z nią niezgodna. Interpretacja w sprawach indywidualnych jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w wyniku decyzji.

Nowelizacja zawiera swego rodzaju sankcje dla organów skarbowych za nierozpatrzenie wniosku w wyznaczonym terminie. Jeżeli w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku organ nie wyda postanowienia z interpretacją, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem zwracającego się zawartym we wniosku. W przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy termin może zostać przedłużony do 4 miesięcy. O przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek.

Uchylenie lub zmiana postanowienia zawierającego interpretację są dokonywane przez organ odwoławczy w wyniku decyzji w następujących przypadkach:

1) słusznego zażalenia wniesionego przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługującego na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Zwracający się o interpretację ma prawo wnieść odwołanie do sądu administracyjnego od decyzji, o której mowa. W takim przypadku wykonanie decyzji podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego i do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym.

Tak jak do tej pory interpretacje będą upubliczniane poprzez zamieszczenie na stronie internetowej izby skarbowej lub izby celnej właściwej dla zwracającego się.

Podobnie jak w przypadku interpretacji ministerialnych zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić. Ochrona ta ma taki sam zakres i trwa aż do uchylenia postanowienia zawierającego interpretację. Uprawnienia te przechodzą na następców prawnych podatnika oraz mają zastosowanie do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe.

Podsumowując, w dotychczas obowiązującym stanie prawnym znaczna część przedsiębiorców w praktyce niechętnie sięgała po możliwość złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Wynikało to z prostego faktu. Podejmujący decyzje gospodarcze na podstawie interpretacji podatkowej w przypadku zmiany interpretacji przepisów prawa lub błędu wydającego i tak stawał przed koniecznością uiszczenia zobowiązania podatkowego. Co prawda interpretacja chroniła przed sankcjami karnymi skarbowymi i odsetkami od zaległości podatkowych, ale nie zawsze w opinii przedsiębiorców była warta trudu napisania wniosku i często kilkumiesięcznego oczekiwania na nią, połączonego ze strachem, że wystąpienie o interpretację ściągnie kontrolę podatkową.

Ten stan powinien ulec zmianie po wejściu w życie przedstawionych uregulowań. Teraz przedsiębiorca ma pewność, że interpretację otrzyma w ciągu określonego czasu (3 lub 4 miesięcy), a nawet jeśli jej nie otrzyma, to tym lepiej - władza skarbowa będzie związana jego stanowiskiem w sprawie. Co więcej - otrzymana interpretacja chroni całkowicie (przynajmniej do chwili jej uchylenia) przed sprzecznymi z nią zobowiązaniami podatkowymi. Mało tego, niezadowolony z interpretacji przedsiębiorca ma prawo do jej zaskarżenia i nie musi się czuć związany jej treścią.

Właściwie nie sposób jest więc przecenić wartości, jaką na gruncie nowych uregulowań ma interpretacja. Daje ona przedsiębiorcy pewność, że podjęta przez niego decyzja nie stanowi ryzyka podatkowego dla firmy, co w tak skomplikowanym otoczeniu prawnym jak polskie prawo podatkowe jest bezcenne. Dlatego nasza władza skarbowa może oczekiwać lawiny pytań zadanych w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

Istotna nowość to możliwość wyznaczenia przez poddanego kontroli podatkowej osoby fizycznej, która będzie upoważniona do jego zastępowania w trakcie tej kontroli. Zgłaszamy takiego zastępcę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Uprawnienie to nie musi być, w mojej opinii, związane z konkretną kontrolą podatkową. Warto zauważyć, że okazanie przez kontrolerów podatkowych legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli zgłoszonemu w tym trybie przedstawicielowi podatkowemu stanowi moment wszczęcia kontroli. Co więcej, zgłoszenie przedstawiciela podatkowego będzie stanowić wypełnienie wymogu wskazania zastępcy na czas kontroli, który wprowadzono dla przedsiębiorców.

W upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej ustawodawca dodał kolejny punkt. Teraz poza dotychczasowymi elementami, takimi jak: oznaczenie organu, daty wystawienia, numeru legitymacji służbowej kontrolującego, określenie zakresu kontroli itd., upoważnienie do wszczęcia kontroli musi zawierać także wskazanie jej podstawy prawnej. Z innych nowych elementów w upoważnieniu powinna być także jasno określona data rozpoczęcia kontroli oraz zajmowane przez udzielającego upoważnienie do kontroli stanowisko lub funkcje (a nie jak dotychczas sam jego podpis).

Zmieniły się zasady wszczynania kontroli podczas nieobecności kontrolowanego. Przypomnijmy, że dotychczas do wszczęcia kontroli podatkowej wystarczyło doręczenie upoważnienia do kontroli pracownikowi kontrolowanego lub innej osobie wykonującej czynności na jego rzecz w miejscu kontroli i zawiadomienie o tym kontrolowanego, gdy stawi się w tym miejscu. Upoważniało to organy kontroli do natychmiastowego wszczęcia kontroli, niezależnie od obecności kontrolowanego.

Nowelizacja zmienia te bezwzględne reguły. Zgodnie z nimi w razie nieobecności kontrolowanego lub przedstawiciela podatkowego bądź osoby upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego w razie jego nieobecności kontrolujący zawiadamia kontrolowanego lub jego przedstawiciela o obowiązku stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli następnego dnia po upływie 3 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. W przypadku niestawienia się kontrolowanego (jego przedstawiciela) w tym terminie wszczęcie kontroli następuje w dniu upływu tego terminu. Upoważnienie do kontroli doręcza się kontrolowanemu (jego przedstawicielowi) na starych zasadach, czyli dopiero gdy stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. Na czas, w którym nieobecność kontrolowanego uniemożliwia wszczęcie kontroli (np. z powodu braku dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli), kontrolę zawiesza się do chwili umożliwienia przeprowadzenia czynności kontrolnych. Czas ten nie jest wliczany do okresu zawieszenia.

Tak jak dotychczas, w przypadku gdy w toku kontroli kontrolowany lub osoby go reprezentujące będą nieobecne i nie nastąpiło wskazanie osoby upoważnionej, czynności kontrolne są dokonywane w obecności przywołanego świadka. Ustawa określa jednak, kim powinien być świadek. Zgodnie z nowelizacją świadkiem powinien być w miarę możliwości pracownik kontrolowanego, osoba wykonująca czynności na rzecz kontrolowanego lub funkcjonariusz publiczny.

Przepis ten w mojej opinii należy rozumieć w ten sposób, że dopiero jeżeli kontrolujący podczas nieobecności kontrolowanego nie będą mogli powołać na świadka kolejno:

• pracownika kontrolowanego,

• osoby wykonującej czynności na rzecz kontrolowanego,

• funkcjonariusza publicznego,

mogą powołać na świadka osobę spoza tego grona. Naruszenie tego przepisu stanowiłoby więc powołanie przez kontrolujących na świadka policjanta (funkcjonariusza publicznego) w sytuacji, w której można byłoby powołać na świadka sekretarkę kontrolowanego (pracownika).

Nowelizacja daje kontrolowanemu dodatkowe uprawnienie w postaci żądania udostępniania przez kontrolujących udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej.

Kolejną zmianą wzmacniającą pozycję kontrolowanego będzie nałożenie na kontrolujących obowiązku zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin - nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. W poprzednim stanie prawnym wymóg zawiadomienia był ograniczony do chwil bezpośrednio poprzedzających dokonanie czynności.

Warto jednak wskazać na treść art. 190 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dla postępowania podatkowego termin uprzedniego zawiadomienia o przeprowadzeniu tych dowodów wynosi 7 dni i strona ma prawo wzięcia w nich udziału. Należy pamiętać, że niedopełnienie w toku czynności kontrolnych przez sprawdzającego wymogów formalnych, takich jak zawiadomienie strony np. o terminie przesłuchania świadka, może być skutecznym zarzutem strony w późniejszym postępowaniu odwoławczym czy przed sądem administracyjnym.

Ustawa precyzyjnie oznaczyła termin zakończenia kontroli, którym jest dzień doręczenia protokołu kontroli. Jest to rozwiązanie precyzyjne i jasne w odróżnieniu od obecnego brzmienia przepisu.

Nowelizacja ustawy - Ordynacja podatkowa, zawarta w ustawie z 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Wyjątkiem są przepisy dotyczące interpretacji, które, jak już podkreśliłem, wejdą w życie 1 stycznia 2005 r.