Leasing - prezentacja i zapisy w księgach w świetle Międzynarodowego Standardu Rachunkowości

Międzynarodowy Standard Rachunkowości 17 dzieli umowy na:

- leasing finansowy,

- leasing operacyjny.

Właściwe zaklasyfikowanie konkretnej umowy do leasingu operacyjnego albo finansowego warunkuje prawidłowe ujęcie umów leasingu w księgach rachunkowych, a co za tym idzie - ujawnieniu w sprawozdaniu finansowym leasingodawcy i leasingobiorcy.

Klasyfikacja leasingu następuje na dzień zawarcia umowy leasingu lub na dzień zobowiązania się stron do przestrzegania postanowień umowy leasingowej - w zależności od tego, która z dat jest wcześniejsza. Moment klasyfikacji umowy leasingu staje się jednocześnie momentem rozpoczęcia okresu leasingu.

Leasing finansowy

Leasing finansowy to taka umowa, na mocy której następuje przeniesienie na leasingobiorcę - z jednej strony - zasadniczo całego ryzyka, a z drugiej - pożytków wynikających z posiadania składnika aktywów. Dodatkowo przesłankami, które wskazują, że mamy do czynienia z umową leasingu finansowego, są:

l przeniesienie własności składnika na korzystającego przed końcem okresu leasingu,

l prawo do nabycia przedmiotu leasingu po przewidywanej niższej cenie od wartości godziwej, wyznaczonej na dzień realizacji prawa zakupu,

l okres umowy stanowi większą cześć okresu użytkowania,

l suma zdyskontowanych opłat stanowi zasadniczo wartość godziwą przedmiotu leasingu,

l przyrzeczenie do zawarcia kolejnej umowy na warunkach korzystniejszych od rynkowych,

l możliwość wypowiedzenia umowy przy spełnieniu warunku, że leasingobiorca pokryje straty leasingodawcy z tytułu wypowiedzenia,

l przedmiot leasingu dostosowany jest do indywidualnych potrzeb korzystającego.

Tak jak już wcześniej wspomniano, zaistnienie wymienionych przesłanek - każdej z osobno, lub kilku albo nawet wszystkich łącznie - oznacza, iż daną umowę przyporządkowuje się do leasingu finansowego.

Leasing operacyjny

Za umowy leasingu operacyjnego uznaje się wszystkie umowy leasingowe niespełniające kryteriów przyporządkowania do leasingu finansowego.

Leasing gruntów i budynków

W przypadku, gdy umowa leasingu obejmuje grunt i posadowione na nim budynki, wówczas ich klasyfikacja odbywa się zazwyczaj odrębnie. By stwierdzić, czy mamy do czynienia z leasingiem finansowym czy operacyjnym, należy prześledzić warunki zawartej umowy i sprawdzić, czy wystąpiła choć jedna przesłanka leasingu finansowego (o których była wcześniej mowa). Jeśli tak - mamy do czynienia z leasingiem finansowym, w przeciwnym razie - z leasingiem operacyjnym. Ponieważ z reguły grunty charakteryzują się nieograniczonym ekonomicznym okresem użytkowania, dlatego zazwyczaj leasing gruntów klasyfikuje się jako leasing operacyjny. Jeżeli umowa przewiduje, że przed końcem okresu leasingu nastąpi przeniesienie własności na leasingobiorcę, wówczas jest to umowa leasingu.

Odmienne zaklasyfikowanie leasingu gruntów i budynków obliguje jednostkę do proporcjonalnego podziału minimalnej opłaty leasingowej w stosunku do względnej wartości godziwej przedmiotów leasingu.

Leasing gruntów i budynków traktowany jest jako jedno, gdy:

- część dotycząca wartości gruntowej jest nieistotna,

- nie jest możliwy rzetelny podział minimalnych opłat leasingowych,

- leasingobiorca zakwalifikował grunt i budynek jako nieruchomość inwestycyjną, wycenianą według wartości godziwej zgodnie z przepisami MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne”.

Jeśli leasingobiorca posiada w postaci leasingu operacyjnego udziały w nieruchomości, standard daje możliwość zaliczenia ich do nieruchomości inwestycyjnych i ujęcia tak, jak gdyby był to leasing finansowy. Zgodnie z § 19 MSR 17, wykazanie danego leasingu jako finansowy będzie miało miejsce nawet wtedy, gdy w wyniku zmiany charakteru udziału w nieruchomości nie będzie już można jej traktować jako nieruchomość inwestycyjną.

Do wyceny leasingu obejmującego część nieruchomości stosuje się model oparty na wartości godziwej.

Szczególne rodzaje leasingu

Specyficznymi rodzajami leasingu są: leasing nieodwołalny oraz leasing zwrotny.

Leasing nieodwołalny

Przez leasing nieodwołalny rozumie się taką umowę, której strony nie mogą rozwiązać, z wyjątkiem sytuacji:

- gdy leasingodawca wyrazi na to zgodę,

- wystąpienia bardzo mało prawdopodobnego zdarzenia warunkowego,

- zawarcia przez strony nowej umowy leasingowej obejmującej taki sam przedmiot leasingu bądź równoważny składnik aktywów,

- uiszczenia przez leasingobiorcę dodatkowej opłaty, w momencie rozpoczęcia leasingu, która daje wystarczającą pewność kontynuacji umowy.

Leasing zwrotny

Leasing zwrotny jest umową, w wyniku której właściciel dokonuje sprzedaży środka trwałego, jednocześnie zawierając z nabywcą umowę leasingu, na mocy której nadal użytkuje dany środek trwały. Przy tym typie leasingu tę część przychodów ze sprzedaży, która przewyższa wartość bilansową przedmiotu umowy, sprzedawca-leasingobiorca musi rozliczać w czasie, oczywiście przez czas trwania umowy leasingu.

Leasing w sprawozdaniu i księgach leasingobiorcy

Umowy leasingu finansowego i operacyjnego są inaczej ewidencjonowane w księgach rachunkowych leasingobiorcy.

Leasing finansowy

Ewidencja tego rodzaju leasingu przebiega następująco:

1. Przyjęcie do użytkowania przedmiotu leasingu: Wn „Aktywa trwałe”/Ma „Zobowiązanie leasingowe”.

2. Faktura VAT z tytułu opłaty leasingowej: Ma „Rozrachunki z dostawcami”,

- ujęcie części kapitałowej opłaty: Wn „Zobowiązanie leasingowe”,

- zaksięgowanie części odsetkowej: Wn „Koszty finansowe” i wyksięgowanie jej z ewidencji pozabilansowej: Ma „Koszty finansowe”,

- ujęcie VAT naliczonego: Wn „VAT naliczony”.

3. Zapłata faktury VAT: Wn „Rozrachunki z dostawcami”/Ma „Rachunek bankowy”.

4. Odpis umorzeniowy przedmiotu leasingu: Wn „Amortyzacja”/Ma „Umorzenie aktywów trwałych”.

Wykazywanie przedmiotu leasingu w księgach rachunkowych zobowiązuje jednostkę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które ustala się zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami. Zgodnie z § 27 MSR 17, jeżeli uzyskanie prawa własności do przedmiotu leasingu przed końcem okresu leasingu nie jest pewne, korzystający powinien umarzać składnik aktywów przez okres leasingu lub okres użytkowania, wybierając krótszy z nich. Oczywiście przedmiot leasingu amortyzowany jest zgodnie z przepisami MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe” lub MSR 38 „Wartości niematerialne”.

Standard nakazuje, by strony aktywów oraz pasywów przy umowie leasingu były sobie równe i ustalane w dniu rozpoczęcia leasingu jako:

- wartość godziwa danego składnika aktywów,

- wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych (jeżeli jest niższa od wartości godziwej).

Wyjątek stanowi sytuacja, gdy wartość leasingowego składnika aktywów musi zostać powiększona o bezpośrednie koszty początkowe, które zostały poniesione w związku z zawarciem danej umowy leasingowej (np. opłaty przygotowawcze).

Minimalne opłaty leasingowe, o których mowa, dzielone są na część kapitałową (wartość środka) oraz odsetkową (koszty finansowe). Zgodnie z zasadą dotyczącą późniejszej wyceny, a opisaną w § 25 MSR 17, rozliczanie kosztów finansowych na poszczególne okresy powinno przebiegać w sposób pozwalający na uzyskanie stałej okresowej stopy procentowej w stosunku do niespłaconego salda zobowiązania.

Ujawnienie informacji bilansowych

W bilansie należy ujawnić przedmiot leasingu w wartości netto (w aktywach) i zobowiązania z tego tytułu (w pasywach), natomiast w rachunku zysków i strat - naliczoną amortyzację przedmiotu leasingu i koszty finansowe (część odsetkowa opłaty leasingowej).

W przypadku, gdy leasingobiorca jest stroną umowy leasingu finansowego, w informacji dodatkowej powinien:

1) ujawnić wartość bilansową netto na dzień bilansowy dla każdej grupy aktywów,

2) ujawnić łączną kwotę przyszłych minimalnych opłat leasingowych na dzień bilansowy oraz ich wartość bieżącą (płatnych: do roku, od roku do pięciu lat, powyżej pięciu),

3) uzgodnić różnice pomiędzy łączną kwotą przyszłych minimalnych opłat leasingowych na dzień bilansowy a ich wartością bieżącą,

4) ujawnić warunkowe opłaty leasingowe stanowiące koszt danego okresu,

5) ujawnić sumę przyszłych minimalnych opłat subleasingowych ustaloną na dzień bilansowy (z tytułu nieodwołalnych umów subleasingowych),

6) ujawnić ogólny opis ważniejszych postanowień umowy leasingowej.

Należy także pamiętać, że leasingobiorca powinien również ujawniać informacje zgodnie z postanowieniami następujących standardów: MSR 16, MSR 36, MSR 38, MSR 40 i MSR 41.

Leasing operacyjny

W odmienny sposób ujmowane są w księgach rachunkowych leasingobiorcy skutki zawarcia umowy leasingu operacyjnego. I tak, ewidencja tej umowy będzie zapisywana następująco:

1. Faktura VAT za usługę leasingową: Wn „Rozliczenie zakupu”/Ma „Rozrachunki z dostawcami”,

- ujęcie kosztów: Wn „Usługi obce”/Ma „Rozliczenie zakupu”,

- zaksięgowanie VAT naliczonego: Wn „VAT naliczony”/Ma „Rozliczenie zakupu”

- ewidencja pozabilansowa przedmiotu leasingu: Wn „Aktywa trwałe”.

2. Koszty usługi leasingowej: Wn 490 „Rozliczenie kosztów”/Ma konta zespołu 5.

3. Wyksięgowanie przedmiotu leasingu z ewidencji pozabilansowej w momencie zakończenia okresu leasingu: Ma „Aktywa trwałe”.

W odróżnieniu od leasingu finansowego, z chwilą rozpoczęcia okresu leasingu korzystający nie prezentuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów własnych - ujmuje go natomiast w ewidencji pozabilansowej. Leasingobiorca nie dokonuje również odpisów amortyzacyjnych z tytułu wykorzystywanego składnika aktywów.

MSR 17 obliguje natomiast leasingobiorcę do:

- ujmowania przez okres leasingu opłat leasingowych jako kosztów, z zastosowaniem metody liniowej,

- ujmowania przez okres leasingu opłat leasingowych jako kosztów, z zastosowaniem innej systematycznej metody, jeżeli lepiej odzwierciedla ona sposób rozłożenia w czasie korzyści uzyskiwanych przez korzystającego.

Informacje bilansowe

Leasing operacyjny nie ma odzwierciedlenia w bilansie leasingobiorcy, a jedynie pokazuje w rachunku zysków i strat zapłacone opłaty leasingowe.

Leasingobiorca powinien ponadto ujawniać w informacji dodatkowej:

- ogólny opis znaczących postanowień umów leasingowych zawartych przez leasingobiorcę,

- łączną kwotę przyszłych minimalnych opłat leasingowych z tytułu nieodwołalnego leasingu operacyjnego, w rozbiciu na okres: do roku, od roku do pięciu lat, powyżej pięciu lat,

- sumę przyszłych minimalnych opłat wynikających z umów subleasingu ustaloną na dzień bilansowy (z tytułu nieodwołalnych umów subleasingowych),

- opłaty leasingowe i subleasingowe stanowiące koszt danego okresu z podziałem na minimalne opłaty leasingowe, warunkowe opłaty leasingowe i opłaty subleasingowe.

Umowy leasingu w księgach i sprawozdaniu finansowym leasingodawcy

Leasing finansowy

W przypadku leasingu finansowego leasingodawca prezentuje w sprawozdaniu finansowym należności z tytułu leasingu, ale już nie ujawnia samego przedmiotu leasingu. We wstępnej wycenie należności uwzględnia się koszty bezpośrednie, związane z zawarciem danej umowy leasingowej. Koszty te pomniejszają kwotę przychodów uznawanych w okresie leasingu. Jeśli jednak leasingodawca jest jednocześnie producentem lub pośrednikiem, wówczas koszty związane np. z negocjacjami i działaniami służącymi zawarciu umowy ujmuje jako koszt w momencie rozpoczęcia umowy leasingu.

Należność z tytułu leasingu wykazywana jest przez leasingodawcę w kwocie równej lokacie leasingowej netto, pomniejszanej o otrzymywane od korzystającego opłaty leasingowe. Natomiast część odsetkowa opłat pomniejsza niezrealizowane przychody finansowe.

Międzynarodowy Standard Rachunkowości 17 nakazuje rozliczać części odsetkowe systematycznie przez cały okres trwania umowy, z wykorzystaniem stałej okresowej stopy zwrotu na inwestycji leasingowej netto, dokonanej przez leasingodawcę.

Leasingodawca prezentuje dany składnik aktywów, który jest przedmiotem leasingu wyłącznie w ewidencji pozabilansowej.

Ewidencja księgowa:

1. Przekazanie przedmiotu leasingu leasingobiorcy: Wn „Należność z tytułu leasingu”/Ma „Aktywa trwałe”.

2. Ujęcie przedmiotu leasingu w ewidencji pozabilansowej: Wn „Aktywa trwałe przekazane w leasing”.

3. Część odsetkowa należna w okresie leasingu - ewidencja pozabilansowa: Ma „Przychód finansowy z tytułu leasingu”.

4. Faktura VAT z tytułu opłaty leasingowej:

- spłata części kapitałowej: Wn „Rozrachunki z odbiorcami”/Ma „Należność z tytułu leasingu”,

- ujęcie spłaty odsetek z tytułu umowy leasingowej: Wn „Rozrachunki z odbiorcami”/Ma „Przychód ze sprzedaży”,

- VAT należny: Wn „Rozrachunki z odbiorcami”/Ma „VAT należny”.

5. Otrzymanie należności z tytułu umowy leasingowej: Wn „Rachunek bankowy”/Ma „Rozrachunki z odbiorcami”.

Sprawozdanie finansowe

Leasingodawca w bilansie ujawnia wielkość należności z tytułu leasingu, a w rachunku zysków i strat - przychód z tytułu spłaty części odsetkowej.

Dodatkowo, przy tym typie leasingu, leasingodawca ujawnia w sprawozdaniu finansowym informacje o:

- kwocie inwestycji leasingowej brutto na dzień bilansowy z wartością bieżącą minimalnych opłat leasingowych należnych na ten dzień, w podziale na okresy: do roku, od roku do pięciu lat, powyżej pięciu lat,

- niezrealizowanych przychodach finansowych,

- niegwarantowanych wartościach końcowych przypadających leasingodawcy,

- łącznych rezerwach utworzonych na nieściągalne należności z tytułu minimalnych opłat leasingowych,

- warunkowych opłatach leasingowych, które zostały ujęte w rachunku zysków i strat za ten okres.

Leasing operacyjny

Ewidencja w księgach rachunkowych leasingodawcy jest następująca:

1. Przekazanie składnika aktywów leasingobiorcy: Wn „Aktywa trwałe w leasingu”/Ma „Aktywa trwałe”.

2. Odpis umorzeniowy przekazanego w leasing składnika aktywów: Wn „Amortyzacja”/Wn „Umorzenie aktywów trwałych”.

3. Pozabilansowa ewidencja należności z tytułu leasingu: Wn „Należność z tytułu leasingu”.

4. Faktura VAT z tytułu zapłaty opłaty leasingowej:

- zaksięgowanie spłaty części odsetkowej: Wn „Rozrachunki z odbiorcami”/Ma „Przychody ze sprzedaży”,

- ujęcie VAT należnego: Wn „Rozrachunki z odbiorcami”/Ma „VAT należny”.

5. Zmniejszenie należności leasingowej ujętej pozabilansowo: Ma „Należność z tytułu leasingu”.

6. Wpływ należność z tytułu raty leasingu na rachunek bankowy: Wn „Rachunek bankowy”/Ma „Rozrachunki z odbiorcami”.

Informacje zawarte w sprawozdaniu

Odmiennie w stosunku do poprzedniego rodzaju leasingu zawarcie umowy leasingu operacyjnego obliguje leasingodawcę do prezentowania przedmiotu leasingu w bilansie. Wartość bilansowa przedmiotu leasingu powiększana jest o wszelkie koszty bezpośrednie, poniesione w związku z zawarciem umowy leasingu, a następnie ujmowane jako koszty w trakcie trwania leasingu.

Leasingodawca przy umowie leasingu operacyjnego amortyzuje przedmiot leasingu, a jej wielkość ujawnia w rachunku zysków i strat.

W tej samej części sprawozdania finansowego należy pokazać uzyskane przychody z tytułu opłat leasingowych. Przychody te, co do zasady, są równomiernie rozliczane w okresie leasingu przy zastosowaniu metody liniowej, chyba że inna metoda lepiej odzwierciedla w czasie zmniejszanie się korzyści z tytułu oddanego w leasing przedmiotu.

Leasingodawca powinien przedstawiać także w informacji dodatkowej dane dotyczące:

- przyszłych minimalnych opłat leasingowych z tytułu nieodwołalnego leasingu operacyjnego, w podziale na okresy: do roku, od roku do pięciu lat, powyżej pięciu lat,

- łącznych kwot warunkowych opłat leasingowych ujętych jako przychód okresu,

- opisu ogólnych postanowień zawartych umów leasingowych.

Podstawa prawna:

Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 17 „Leasing”.