Jakie skutki w VAT pociąga za sobą stwierdzenie zawinionego niedoboru

W przypadku przeprowadzenia inwentaryzacji w magazynach mogą być stwierdzone niedobory towarów. Jeżeli jest to niedobór zawiniony przez pracownika, to odpowiedzialnością materialną za niedobór obciąża się pracownika, a wartość niedoborów zmniejsza koszty uzyskania przychodów właściciela towaru. Powstaje wtedy wątpliwość, czy do kwoty niedoboru należy doliczyć VAT oraz czy należy skorygować podatek odliczony przy zakupie towarów, których niedobór stwierdzono.

Wartość niedoboru jest kalkulowana zwykle według jego ceny ewidencyjnej (ceny zakupu wraz z marżą). Jeżeli towar byłby sprzedawany, to do tak ustalonej ceny ewidencyjnej byłby doliczany VAT. W związku z tym podatnicy mają wątpliwości, czy w przypadku obciążania pracownika za niedobór także należy doliczyć VAT i rozliczyć go jako VAT należny.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie nakładają takiego obowiązku. W przypadku rozliczeń między pracownikiem a pracodawcą z tytułu powstałego niedoboru nie dochodzi do żadnej czynności, z którą ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W szczególności nie dochodzi tutaj do dostawy towarów, a spłata przez pracownika kwoty niedoboru nie ma charakteru zapłaty za dostarczony towar. Jest to wyłącznie rekompensata za utracony z winy pracownika towar. W opisanym przypadku nie dochodzi również do odpłatnego świadczenia usług. Zatem zawinione niedobory, jako niestanowiące dostawy towarów ani świadczenia usług, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Takie stanowisko zajął również Urząd Skarbowy w Stalowej Woli w postanowieniu z 28 marca 2006 r., nr US.III-406/10/2006.

Podatnik ustala prawo do odliczenia VAT naliczonego w momencie zakupu towaru.

• związek dokonanego zakupu z czynnościami opodatkowanymi oraz

• możliwość zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Jeżeli na dzień zakupu towaru podatnik spełniał te przesłanki, to prawo do odliczenia powinno mu przysługiwać, nawet gdy w sposób niezawiniony towar ten utraci (np. w przypadku kradzieży). Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w przypadku stwierdzenia niedoborów zawinionych przez pracownika. Podatnik w momencie zakupu zalicza poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów i odlicza podatek naliczony. Później w wyniku niezawinionych przez niego okoliczności towar zostaje utracony. W związku z utratą towaru wartością szkody obciążany jest odpowiedzialny materialnie pracownik, a wartość niedoborów zmniejsza koszty uzyskania przychodów podatnika. Jednak wyłączenie wydatków na utracone towary z kosztów uzyskania przychodów nie powinno mieć wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego ze względu na to, że:

• wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów następuje po okresie, w którym podatnik stwierdza swoje prawo do odliczenia,

• niedobór nie jest wynikiem świadomego i celowego działania podatnika, które wyłączałoby prawo do odliczenia.

Stanowisko takie zajął również Podkarpacki Urząd Skarbowy w postanowieniu z 14 lutego 2006 r., nr PUS.II/443/217/2005/JZ, w którym czytamy: „podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że realizacja prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić wówczas, gdy dokonany zakup jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zasada potrącalności podatku od towarów i usług wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy ma zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zatem metodę bieżącego odliczania podatku naliczonego, dlatego też późniejsza „utrata” przez podatnika towaru na skutek np. zawinionego przez pracownika niedoboru nie ma wpływu na wcześniejsze odliczenie naliczonego podatku zawartego w fakturze dokumentującej zakup tego towaru. Dodać należy jednak, że dla celów dowodowych fakt wystąpienia powyższego zdarzenia winien być przez podatnika należycie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że jeżeli w chwili nabycia towarów Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną, to późniejsza utrata tych towarów na skutek winy pracownika nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem”.

Należy jednak dodać, że niektóre urzędy skarbowe nakazują w takiej sytuacji korektę VAT naliczonego. Obowiązek korekty wywodzą z art. 88 ust. 1 pkt 2, który wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy poniesiony wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wartość zawinionych niedoborów zmniejsza koszty uzyskania przychodów. Z tego wynika, zdaniem niektórych organów podatkowych, obowiązek skorygowania podatku naliczonego od zakupu takich towarów. Korekty należałoby dokonać w miesiącu, w którym stwierdzono niedobory i zakwalifikowano je jako zawinione.

Tak postanowił Pierwszy Urząd Skarbowy w Radomiu w postanowieniu z 18 stycznia 2006 r., nr 1424/1110/443/113/2005/IW, w którego oficjalnej interpretacji czytamy:

„(...) Z powyższych uregulowań wynika, iż wystąpienie niedoborów zawinionych oznacza brak możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów, których niedobór stwierdzono.

Jeżeli bowiem wartością niedoboru obciążono osobę odpowiedzialną materialnie za powierzony jej towar, to nie można wówczas zaliczyć wydatków związanych z nabyciem towarów, których niedobór stwierdzono, do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatek ten zostanie pokryty przez osobę materialnie odpowiedzialną. Fakt niezaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów – w świetle ww. art. 88 ust. 1 pkt 2 – skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru objętego niedoborem zawinionym.

Ewentualna korekta podatku naliczonego, odliczonego na zasadach określonych w art. 86 ww. ustawy, winna być dokonana w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc, w którym niedobór stwierdzono i zakwalifikowano jako zawiniony”.

Podobnie zinterpretował tę sytuację Pomorski Urząd Skarbowy w postanowieniu z 2 grudnia 2005 r., nr PV/443-407/IV/2005/JW., w którym stwierdzono:

„obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Skoro zatem – jak oświadczył podatnik w złożonym wniosku – wartością niedoboru zostanie obciążona osoba odpowiedzialna materialnie, to nie nastąpi zaliczenie wydatków związanych z nabyciem towaru, którego niedobór stwierdzono, do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji fakt niezaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru objętego tym niedoborem.

W przypadku gdy podatek ten był odliczony w momencie otrzymania faktury za nabyty towar, to konieczne staje się dokonanie korekty podatku naliczonego.

Natomiast podatnik winien dokonać tej korekty w deklaracji za miesiąc, w którym ten niedobór stwierdzono i zakwalifikowano jako zawiniony – z tą bowiem chwilą wydatki przestały stanowić koszt uzyskania przychodów”.

Jak widać, w praktyce organów podatkowych występują rozbieżności co do tego, czy fakt powstania niedoboru wiąże się z koniecznością dokonania korekty VAT naliczonego. Dla bezpieczeństwa podatnicy, którzy stwierdzają takie niedobory, powinni wystąpić każdorazowo do swojego urzędu skarbowego z wnioskiem o dokonanie interpretacji w tej sprawie. Przy czym należy wyraźnie zaznaczyć, że za prawidłowe należy uznać pierwsze z przedstawionych stanowisk, zgodnie z którym powstanie zawinionego niedoboru nie powoduje obowiązku korekty VAT naliczonego. Korekta VAT naliczonego w opisany wyżej sposób nie ma oparcia w przepisach ustawy o VAT. Korekty podatku naliczonego dokonuje się bowiem zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. Uważam, że przepis ten nie daje podstawy do dokonania korekty w miesiącu wystąpienia zawinionego niedoboru. Zgodnie z tym przepisem obowiązek korekty VAT naliczonego występuje w przypadku, gdy podatnik miał prawo do odliczenia, a następnie prawo to uległo zmianie (art. 91 ust. 7). Przepis ten należałoby stosować wtedy, gdy wskutek świadomego działania podatnika w trakcie roku podatkowego wyłączone zostało jego prawo do odliczenia VAT naliczonego (np. towar przeznaczony na działalność opodatkowaną przeznaczył na działalność zwolnioną). Taka sytuacja tutaj nie występuje, brak jest bowiem świadomego działania podatnika. Ponadto przepis ten nakazuje dokonać korekty w sposób określony w art. 91 ust. 1–5. W przypadku towarów, które nie są środkami trwałymi, oznacza to konieczność dokonania korekty po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jeszcze jednym argumentem przeciw korekcie VAT naliczonego jest brak umocowania do takiego działania w przepisach VI Dyrektywy. VI Dyrektywa nie uzależnia bowiem odliczenia VAT naliczonego od możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując: W przypadku zawinionego przez pracownika niedoboru towarów obciążenie go kosztami straty nie podlega VAT. Podatnik nie ma również obowiązku dokonywania korekty VAT, związanej z faktem odliczenia podatku naliczonego przy zakupie utraconych towarów. Jednak w związku z pojawiającymi się tu i ówdzie interpretacjami organów skarbowych wyrażającymi konieczność dokonania korekty, w tych przypadkach warto zwrócić się o wykładnię do właściwego urzędu skarbowego.

Ewa Sławińska

ekspert w zakresie VAT