Obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa o VAT przejęła niektóre restrykcyjne zapisy poprzednio obowiązującej ustawy o VAT. Uzależniają one prawo do odliczenia VAT naliczonego od posiadania statusu zarejestrowanego podatnika VAT.
Wobec tak rygorystycznego zapisu ustawowego warto wiedzieć, że w sposób bardziej liberalny podchodzą do tego zagadnienia sądy administracyjne (pozwalają odliczać VAT naliczony, jeżeli zakup i rejestracja podatnika nastąpiły w tym samym okresie rozliczeniowym) i Europejski Trybunał Sprawiedliwości (w ograniczaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego widzący naruszenie zasady neutralności podatku VAT).
Organy podatkowe zwykle ograniczają prawo do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony z faktury otrzymanej przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zdarzają się jednak ostatnio korzystne dla podatników interpretacje (por. pismo z 27 czerwca 2006 r., nr I USB III/436/34/2006/44, wydane przez Pierwszy Urząd Skarbowy Łódź Białuty oraz pismo z 18 maja 2006 r., nr US III VAT/443/I/42/06, wydane przez US w Pabianicach – opubl. na str. www.mf.gov.pl.)
PRZYKŁAD
Podatnik otrzymał fakturę na zakup towarów 20 grudnia 2004 r. Zarejestrował się jako podatnik VAT 31 grudnia 2004 r. Organy podatkowe zabroniły odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury. Argumentowały, że prawo do odliczenia się nie należy, ponieważ w dniu otrzymania tej faktury podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. W takim przypadku należy w pierwszej kolejności powołać się na stanowisko sądu administracyjnego dopuszczającego możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją. Zdaniem NSA odliczenie przysługuje, jeżeli rejestracja została dokonana w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do odliczenia. Należy również powołać się na przepisy VI Dyrektywy, które prawo do odliczenia wiążą z działalnością opodatkowaną podatnika, a nie z faktem jego rejestracji jako podatnika VAT.
Stanowisko sądów administracyjnych
Inaczej wypowiadają się w tej kwestii sądy administracyjne. Orzekały one, co prawda, w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego, że zawarte w ich wyrokach tezy można zastosować również do obecnego stanu prawnego (zapisy obecnej ustawy o VAT w tym zakresie się nie zmieniły). W pierwszej kolejności należy przytoczyć stanowisko NSA z 29 września 2004 r. w orzeczeniu (sygn. akt FSK 733/04):
Zdaniem Sądu za istotny należy uznać nie tyle moment powstania prawa do obniżenia podatku należnego, ile moment powstania możliwości realizacji przez podatnika tego prawa oraz prawa do zwrotu różnicy podatku. O prawie do zwrotu różnicy podatku można mówić dopiero po stwierdzeniu, że w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, a to może nastąpić dopiero po zakończeniu tego okresu. Dlatego też w opinii Sądu status podatnika zarejestrowanego jest konieczny w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego. Tym samym ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym podatnik otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów.
Istotne jest, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym podatnik dokonał zakupu na poczet przyszłej działalności opodatkowanej VAT.
Taką tezę potwierdzają również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, m.in. z 25 stycznia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2244/04) i z 15 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1620/03).
Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości
Od 1 maja 2004 r. podatnicy VAT mogą również w tym zakresie posiłkować się orzecznictwem ETS. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest ono jeszcze bardziej liberalne. Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż osoba mająca zamiar, potwierdzony obiektywnymi dowodami, rozpocząć niezależną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy oraz ponosząca pierwsze wydatki na te cele ma być uznana za podatnika. Działając w tym charakterze, ma zatem zgodnie z art. 17 i następnymi VI Dyrektywy prawo do natychmiastowego odliczenia podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego, związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na cele transakcji, które zamierza prowadzić i które dają prawo do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na moment rozpoczęcia wykorzystywania swego przedsiębiorstwa (wyrok ETS C-110/98). Natomiast zgodnie z orzeczeniem 268/83 pierwsze wydatki poniesione do celów i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą. Niezgodna z zasadą neutralności byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania.
Zatem należy przyjąć, iż orzecznictwo ETS skłania się ku stanowisku, że z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej (rozumianej szerzej jako chwila rozpoczęcia nakładów inwestycyjnych) podmiot nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia VAT naliczonego w VI Dyrektywie nie jest natomiast w żaden sposób uzależnione od daty rejestracji podatnika dla celów VAT.
Brak statusu podatnika – zakaz odliczania VAT
Jak wspomniałam wcześniej, w ustawie o VAT obowiązującej od 1 maja 2004 r. nadal istnieje zapis uzależniający prawo do odliczenia VAT naliczonego od zarejestrowania podatnika do celów VAT (art. 88 ust. 4 obecnie obowiązującej ustawy o VAT odpowiadający art. 25 ust. 3 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym). Zgodnie z zapisami art. 88 ust. 4 prawo do odliczenia VAT przysługuje tylko podatnikom VAT czynnym zarejestrowanym zgodnie z art. 96.
Z kolei na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmiot jest obowiązany zarejestrować swoją działalność do celów VAT przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Zatem zgłoszenie rejestracyjne należy złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem dokonania następujących czynności:
• odpłatnej dostawy towarów,
• odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
• eksportu towarów,
• importu towarów,
• wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
W praktyce sytuacja jest bardziej złożona. Ustawodawca zobowiązał podmioty do zarejestrowania dla celów VAT przed dokonaniem pierwszej z ww. czynności opodatkowanych. W celu zachowania zasady neutralności VAT w ustawie powinien być również zapis, iż podatnik jest zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT przed dniem dokonania pierwszego zakupu na rzecz działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Niestety takiego zapisu nie ma. Dlatego podatnikom rozpoczynającym działalność należałoby poradzić, aby rejestrowali swoją działalność przed dniem dokonania pierwszego zakupu na rzecz prowadzonej działalności, a nie tylko przed dniem dokonania pierwszej czynności opodatkowanej VAT. Pomiędzy pierwszym zakupem na rzecz prowadzonej działalności a pierwszą czynnością opodatkowaną VAT zwykle występuje jakiś odstęp czasu. Ze względu na restrykcyjne zapisy polskiej ustawy o VAT wyegzekwowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego przy braku rejestracji podatnika może być utrudnione.
Zasadą jest, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli przed dokonaniem zakupu nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Jeżeli zakup został dokonany w tym samym okresie rozliczeniowym co zgłoszenie rejestracyjne, można powołać się na cytowane wyżej wyroki NSA. W innych przypadkach należałoby powołać się na przepisy VI Dyrektywy. W postępowaniu przed organami podatkowymi w Polsce argumenty te mogą się jednak okazać nieskuteczne. Poza tym wprowadzają podatnika w czasochłonny spór z organami podatkowymi (choć nie wszystkie organy podatkowe mają tak restrykcyjne podejście – patrz str. 18).
Prawo do odliczenia VAT naliczonego zależy od rejestracji podatnika jako podatnika VAT czynnego. Podatnik, który będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego (przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców, osiągający obrót w roku podatkowym do wysokości 10 000 euro), uzyska status podatnika VAT zwolnionego. Stanie się tak automatycznie, chyba że w zgłoszeniu rejestracyjnym, przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej, podatnik zrezygnuje z tego zwolnienia. Jeżeli podatnik skorzysta ze zwolnienia podmiotowego, to zakupy dokonane na rzecz jego działalności nie będą stanowiły podstawy do odliczenia VAT naliczonego. Są bowiem związane z działalnością zwolnioną z VAT.
Podatnik, rezygnując ze zwolnienia podmiotowego, może odzyskać prawo do odliczenia VAT. W tym celu musi jednak spełnić warunki określone w art. 113 ust. 5–7 ustawy o VAT. Odliczenia będzie mógł dokonać po sporządzeniu spisu z natury zapasów towarów i uzyskaniu zgody naczelnika urzędu skarbowego.
• art. 88 ust. 4, art. 96, art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1029
• art. 25 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 11, poz. 50 – uchylonej z dniem 1 maja 2004 r. przez Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535
