Dodatkowe zobowiązanie podatkowe to nie podatek – uchwała NSA

• Karuzela VAT – czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie?
• Zabezpieczenie majątkowe – w jakich przypadkach dopuszczalne? 
• Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być uwzględniane w decyzji o zabezpieczeniu 
• Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być traktowane jak podatek 
• Postępowanie zabezpieczające – do czego zobowiązany jest organ podatkowy

Karuzela VAT – czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie?

Powyższa uchwała była następstwem sprawy, w której podatnik był podejrzewany przez organ podatkowy o udział w karuzeli VAT. Podczas kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji, organ wydał decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kwestię sporną wzbudził fakt, czy organ, który zamierza wydać decyzję o zabezpieczeniu i nałożeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, musi udowodnić, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym związanym z karuzelą podatkową.

Zabezpieczenie majątkowe – w jakich przypadkach dopuszczalne? 

Przede wszystkim organy podatkowe mają prawo wydać decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika, jeśli istnieje uzasadnione podejrzenie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie uregulowane, zwłaszcza gdy podatnik nie płaci podatków lub zbywa swój majątek. Organ może zastosować to zabezpieczenie w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji, która określiłaby dokładną wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy decydując się na zastosowanie zabezpieczenia, musi w decyzji określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie jest podejmowane przed wydaniem decyzji.

Natomiast na gruncie ustawy o VAT, organy podatkowe mogą zgodnie z artykułem 112b ustawy o VAT nałożyć dodatkowe zabezpieczenie, znane jako sankcja VAT, o wysokości 15 proc., 20 proc., 30 proc. należnej kwoty podatku w przypadku błędów, oraz, zgodnie z art. 112c ustawy o VAT, sankcję w wysokości 100 proc. w przypadku oszustw podatkowych. Sankcje dotyczą kwoty podatku, co oznacza, że jeśli podatnik dopuścił się oszustwa i nie zapłacił wymaganego podatku, organ podatkowy nakłada dodatkową sankcję stanowiącą odpowiedni procent podatku.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być uwzględniane w decyzji o zabezpieczeniu 

W uchwale z 29 maja 2023 r. (sygn. akt I FPS 1/23), NSA zdecydował, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może w żadnym wypadku być uwzględniane w decyzji o zabezpieczeniu.

NSA wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wystąpiły znaczne rozbieżności w zakresie wykładni omawianych przepisów. Część sądów administracyjnych stosowała wykładnię, która zakładała, że decyzja o zabezpieczeniu może również obejmować dodatkowe zobowiązanie podatkowe, co zdaniem NSA było błędnym postępowaniem. Sąd wyjaśnił przy tym, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie jest możliwe wyłącznie dla zobowiązania podatkowego, a definicję tego pojęcia zawiera art. 5 o.p.

Art. 33 o.p. odwołuje się jedynie do zobowiązania podatkowego. Pomimo późniejszego wprowadzenia do Ordynacji podatkowej, w art. 58a,  instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie doszło jednak do rozszerzenia zakresu przedmiotowego zabezpieczenia. Wykładnia systemowa wskazuje zatem na to, że ustawodawca nie zamierzał objąć zakresem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być traktowane jak podatek 

NSA i Trybunał Konstytucyjny w swoich wcześniejszych wyrokach wskazywały niejednokrotnie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję administracyjną i nie jest to podatek, co zostało potwierdzone również przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. (sygn. akt C-935/19).

W przytoczonym powyżej wyroku TSUE wskazał również, że  sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Ponadto Trybunał stwierdził, iż sankcja jest niezgodna z prawem unijnym w sytuacji, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie, uszczuplenia podatkowego.

Pomimo że wyrok TSUE dotyczył stosowania art. 112b ustawy o VAT, sądy administracyjne przyjmują, że w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.112c ustawy o VAT zawsze istnieje konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności, co oznacza obowiązek przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, którego celem jest zbadanie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym.

Postępowanie zabezpieczające – do czego zobowiązany jest organ podatkowy

W dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych istnieje pogląd, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa.

Natomiast w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT, zawsze istnieje konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności, co oznacza obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, które ma na celu zbadanie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym.

NSA podejmując tą uchwałę stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być traktowane jako zobowiązanie podatkowe, ponieważ są to dwie różne instytucje prawne, a podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego również różnią się od siebie.

Uchwała NSA stanowi bardzo istotny punkt na osi sporów fiskus-podatnik. Ograniczenie przez NSA możliwości zabezpieczenia dodatkowej sankcji VAT przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 o.p. z pewnością wpłynie na interpretację przepisów i praktykę działań organów podatkowych. Podatnicy mogą oczekiwać tego, że uchwała ta będzie stanowić podstawę dla przyszłych rozstrzygnięć w podobnych sprawach, wpływając korzystnie na sytuację podatników w sporach podatkowych z organami administracji podatkowej.

Autor: Sandra Telman, Senior Consultant ID Advisory