Czy zbycie samochodu wykorzystywanego do prowadzenia działalności opodatkowanej korzystające ze zwolnienia powoduje obowiązek korekty odliczonego VAT

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze postanowieniem z 18 lutego 2005 r., nr PP/0090/1/9/05, zwrócił uwagę, że w myśl art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik po zakończeniu roku ma obowiązek skorygować odliczony podatek naliczony według zasad określonych w art. 90 ust. 2–9 oraz proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 2–7 dla zakończonego roku podatkowego. Poza tym, zgodnie z art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, korekta ta dokonywana jest w ciągu 5 kolejnych lat. Stosownie do art. 91 ust. 5, jeśli podatnik w okresie korekty sprzeda środek trwały podlegający amortyzacji, korekta za cały pozostały okres powinna być dokonana jednorazowo w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż. Przy czym jeśli sprzedaż tych środków była zwolniona z podatku od towarów i usług, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2).

Artykuł 91 ust. 7 stanowi, iż powyższej korekty dokonuje się także w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym mamy do czynienia z okolicznością, o której mowa w art. 91 ust. 7, czyli zmieniło się prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem samochody od momentu zakupu służyły czynnościom opodatkowanym, natomiast z chwilą ich sprzedaży – czynnościom zwolnionym. Zatem dany stan faktyczny wskazuje na konieczność skorygowania kwoty podatku naliczonego odliczonej z tytułu nabycia samochodów demonstracyjnych – w miesiącu dokonania sprzedaży, przy przyjęciu, że dalsze ich użytkowanie służyłoby wyłącznie sprzedaży zwolnionej.

Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze i 7 marca 2005 r. złożył zażalenie z wnioskiem o zmianę powyższego postanowienia poprzez orzeczenie o słuszności stanowiska zawartego w jego wniosku.

W uzasadnieniu strona wyjaśnia, że przedmiotowe samochody są wykorzystywane wyłącznie do jazd próbnych i prezentacji modeli potencjalnym nabywcom, a zatem służą one czynnościom opodatkowanym. Późniejsza sprzedaż samochodów, przy wykorzystaniu zwolnienia podatkowego, nie zmienia ich pierwotnego przeznaczenia. Taka sytuacja – w opinii spółki – wystąpiłaby w przypadku, gdyby w trakcie eksploatacji samochodów spółka użytkowała je zarówno w wykonywaniu czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych.

Poza tym podatnik zwraca uwagę, że w momencie zakupu samochodów w celach demonstracyjnych nie jest w stanie przewidzieć, czy dany samochód zostanie sprzedany. Wobec powyższego podatnik stoi dalej na stanowisku, iż pomimo dokonania sprzedaży przedmiotowych samochodów ze zwolnieniem podatkowym, nie ma obowiązku skorygowania podatku naliczonego odliczonego z tytułu ich nabycia – z uwagi na brak zmiany celu ich przeznaczenia.

Organ odwoławczy po dokonaniu analizy przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz przepisów dotyczących spornej kwestii stwierdza, co następuje.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywał samochody osobowe w celach demonstracyjnych. Auta te podatnik wprowadzał do ewidencji środków trwałych i dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Z tytułu ich zakupu skorzystał, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości określonej w art. 86 ust. 3, ponieważ towary te miały być wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych. Auta te po upływie półrocznego okresu używania uzyskiwały, na podstawie postanowienia art. 43 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, kwalifikację towarów używanych i z tego tytułu podatnik – w myśl § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dokonywał ich dostawy, korzystając ze zwolnienia podatkowego.

Organ odwoławczy zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż w rozpatrywanym przypadku, po upływie pewnego okresu użytkowania samochodów, tj. z chwilą sprzedaży, nastąpiła zmiana ich przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług. A zatem zaistniała okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego towaru, która stosownie do postanowienia art. 91 ust. 7 ww. ustawy rodzi obowiązek dokonania przez podatnika korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego. Korekty tej dokonuje się według zasad określonych w art. 91 ust. 2–6, ponieważ dotyczy ona środków trwałych podlegających amortyzacji. Ustawodawca w art. 91 ust. 2 nałożył obowiązek dokonywania korekty w zakresie podatku naliczonego od środków trwałych podlegających amortyzacji przez okres 5 lat, począwszy od roku oddania ich do użytkowania. W przypadku dokonania w tym okresie sprzedaży ww. towarów, podatnik ma obowiązek jednorazowo skorygować odliczony podatek w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Rozliczenia jednorazowej korekty dokonuje się w miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5). Jeśli dostawa towarów została objęta zwolnieniem podatkowym (jak w rozpatrywanym stanie faktycznym), to do obliczenia kwoty korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tych towarów jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2).

Z powyższego wynika, że podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie środka trwałego, ale w części dotyczącej okresu wykorzystywania go do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast od momentu sprzedaży samochodów bez opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatnik stracił prawo do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej pozostałego z 5-letniego okresu korekty. Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym zachodzą przesłanki dokonania przedmiotowej korekty, a więc stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

Organ odwoławczy dodaje, że poruszany przez spółkę fakt niebrania pod uwagę dostawy tych środków trwałych przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wykorzystywanej następnie do wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, nie ma znaczenia, ponieważ – jak wyjaśniono powyżej – obowiązek korekty występuje również w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a następnie to prawo się zmieniło. Zasady postępowania w takim przypadku zostały określone w art. 91 ust. 2–6, co wyjaśniono powyżej.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżone postanowienie zawiera prawidłową interpretację przepisów prawa podatkowego, a więc należało orzec jak w sentencji.

Zagadnienie korekty VAT odliczonego przy zakupie samochodu wykorzystywanego w działalności opodatkowanej, który następnie zostaje zbyty z zastosowaniem zwolnienia z VAT, budzi wiele wątpliwości.

Właściwe jest przyjęcie stanowiska przedstawionego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie w piśmie z 30 czerwca 2004 r. nr D3/443/91/04, w którym stwierdzono, że w przypadku zbycia samochodu osobowego (wniesionego aportem do spółki) nie występuje obowiązek dokonania korekty odliczonego VAT. Za trafny należy uznać argument, że jeżeli zakupiony samochód służył wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, to w przypadku jego zbycia (sprzedaży, wniesienia aportem), które korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzenia, nie ma obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku. Mimo że sprzedaż ta jest zwolniona, nie możemy mówić o zmianie pierwotnego przeznaczenia samochodu. Powinno się bowiem brać pod uwagę przeznaczenie samochodu w okresie, kiedy był wykorzystywany do działalności przez zbywającego, a więc czy służył wykonywaniu wyłącznie czynności opodatkowanych czy zwolnionych bądź i takich, i takich.

Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu – Ośrodek Zamiejscowy w Jeleniej Górze w piśmie z 5 maja 2005 r., nr PP-443/8/05, w którym stwierdzono, że sprzedający ma obowiązek dokonania korekty odliczonego VAT, ponieważ przy sprzedaży samochodu dochodzi do zmiany jego przeznaczenia.