Jak dokonać wyceny środków trwałych

Celem pomiaru (wyceny) jest określenie wartości przedmiotu. Wynika z tego, że wycena z definicji dotyczy określonego przedmiotu. Wartość jest kategorią abstrakcyjną. Oznacza cechę rzeczy, zjawiska, postępowania, a także zachodzące między nimi relacje. Pomiędzy wartością i wyceną zachodzą relacje wzajemności. Wycena jest sztuką liczenia, natomiast wartość jest subiektywnym odczuciem potencjalnego posiadacza przedmiotu, który może akceptować bądź nie zgodzić się z ustaloną wyceną. Można więc stwierdzić, że procesem określania wartości jest pomiar (wycena).

Od roku 1995 wycenę i amortyzację środków trwałych odmiennie regulują przepisy prawa bilansowego i podatkowego. Według uor, środki trwałe ujęte są w ewidencji w wartości początkowej. Definicja wartości początkowej jest pośrednio wyjaśniona w art. 31 uor: Wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegające na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodujące wzrost jego wartości użytkowej.

Wyjaśnienie w sprawie ustalania wartości początkowej środków trwałych zawiera art. 31 uor.

ZAPAMIĘTAJ!

Wartość początkową, ustaloną według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego, powiększają koszty jego ulepszenia, polegające na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodujące wzrost jego wartości użytkowej.

Wartość początkowa może, na podstawie odrębnych przepisów, ulegać aktualizacji wyceny. Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego użytkowania jest ekonomicznie uzasadnione.

Sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego ilustruje schemat 2.

Na dzień bilansowy środki trwałe wykazywane są według cen nabycia, kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu utraty wartości (art. 28 ust. 1 pkt 1 uor) - schemat 3.

Schemat 2. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych środka trwałego dokonuje się w drodze systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Przy ustalaniu odpisów amortyzacyjnych ewentualnie uwzględnia się przewidywaną przy likwidacji cenę sprzedaży netto pozostałości środka trwałego (art. 32 uor).

Schemat 3. Ustalenie wartości bilansowej środka trwałego

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Trwała utrata wartości zachodzi, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości, w znaczącej części lub w całości, przewidywanych korzyści ekonomicznych (art 28 ust. 7 uor). Odpis aktualizujący ma doprowadzić wartość składnika do ceny sprzedaży netto lub wartości godziwej.

ZAPAMIĘTAJ!

Na dzień bilansowy środki trwałe, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1, są wyceniane według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Rodzaje wyceny wartości początkowej środków trwałych przedstawia tabela 5.

Tabela 5. Rodzaje wyceny wartości początkowej środków trwałych według ustawy o rachunkowości

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Zgodnie z uor, ceną nabycia jest kwota należna zbywcy (a więc pomniejszona o ewentualne rabaty, opusty itp.), pomniejszona o podlegający odliczeniu naliczony podatek od towarów i usług (VAT), a jeżeli jednostce nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy VAT (podatek ten zwiększa cenę nabycia):

• powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych,

• powiększona o koszty finansowania z obcych źródeł zakupu środka trwałego, a więc prowizje, odsetki, a także ujemne i dodatnie różnice kursowe przypadające do momentu oddania tych składników do użytku.

ZAPAMIĘTAJ!

W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy

od importowanych składników majątku.

Koszt wytworzenia obejmuje wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku, wykorzystanych usług obcych, koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty za czas produkcji, dające się zakwalifikować do wartości wytworzonych środków trwałych. Są to więc koszty pozostające w bezpośrednim związku z budową, rozbudową (montażem, ulepszeniem) środka trwałego i dostosowaniem do używania oraz uzasadniona część kosztów pośrednich związanych z powstaniem tego środka trwałego, a także niepodlegający odliczeniu podatek VAT i podatek akcyzowy oraz koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu jego sfinansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Do kosztów wytworzenia nie zalicza się:

• kosztów stałych produkcji dotyczących niewykorzystanych normalnych zdolności produkcyjnych,

• kosztów ogólnego zarządu,

• kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych,

• kosztów operacji finansowych, a w szczególności odsetek i prowizji oraz różnic kursowych od pożyczek (kredytów), z wyłączeniem naliczonych do dnia przekazania do używania, związanych z finansowaniem danej inwestycji rzeczowej.

W myśl prawa bilansowego, jednostka może korygować (w uzasadnionych przypadkach) wartość oddanych już do używania środków trwałych o różnice kursowe związane ze spłatą zaciągniętych na ich finansowanie zobowiązań. Prawo podatkowe natomiast nie przewiduje takiego rozwiązania. Skorzystanie przez jednostkę z tego uprawnienia powoduje powstanie różnicy między bilansową i podatkową wartością środka trwałego, stanowiącą podstawę naliczania amortyzacji.

Prawo bilansowe - w przeciwieństwie do prawa podatkowego, nie określa dokładnie, co należy rozumieć przez pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania. Może to sugerować dowolność w ujmowaniu kosztów związanych z pozyskaniem majątku trwałego. W praktyce jednak bardzo rzadko dochodzi do sytuacji, gdy wartość początkowa środków trwałych nabytych odpłatnie jest ustalana odmiennie dla celów podatkowych i bilansowych.

Definicje kosztu wytworzenia zawarte w ustawie podatkowej i uor w zasadzie pokrywają się przynajmniej w części, w której zgodnie zaliczają do kosztu wytworzenia ogół kosztów bezpośrednich. Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich użyte w nich różne sformułowania mogą budzić wątpliwości. W uproszczeniu jednak można założyć, że nieuzasadniona część kosztów pośrednich ustalona według prawa bilansowego jest dla celów podatkowych kosztem niedającym się zaliczyć do wartości wytworzonych we własnym zakresie składników majątku, co oznacza, że należy ją ująć w kosztach uzyskania przychodu w okresie poniesienia.

Składniki kosztu wytworzenia środków trwałych graficznie ilustruje schemat 4.

Wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie składnikami majątkowymi tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Wyznaczenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wartości rynkowej następuje wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia - wyceny dokonuje biegły, powołany przez jednostkę.

Definicja ceny nabycia i kosztu wytworzenia (jeżeli pominąć prawo wliczania do nich różnic kursowych powstałych po oddaniu do używania) są analogiczne w prawie bilansowym i podatkowym. W rezultacie wyceny środków trwałych w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia powinny być jednakowe na potrzeby rachunkowe i podatkowe.

Prawo bilansowe - w odróżnieniu od podatkowego - w odniesieniu do środków trwałych posługuje się ponadto pojęciami:

• cena sprzedaży netto,

• wartość godziwa.

Cena sprzedaży netto jest to możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena sprzedaży środka trwałego, bez podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, pomniejszona o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia, jak też o koszty związane z przystosowaniem tego składnika majątku do sprzedaży i jej dokonaniem (między innymi: rozbiórka, koszty wysyłki). Służy ona do urealnienia wyceny bilansowej środków trwałych w drodze porównania jej z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia. W praktyce cena sprzedaży netto jest równa cenie rynkowej pomniejszonej o koszty związane z dokonaniem sprzedaży.

Schemat 4. Koszt wytworzenia środków trwałych

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Wartością godziwą jest przypuszczalna cena sprzedaży. Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany środek trwały mógłby zostać wymieniony. Najczęściej jest to wartość (cena) rynkowa składnika majątku, ustalona na aktywnym rynku towarowo-pieniężnym. Jest nią między innymi cena sprzedaży. Jeżeli nie można ustalić ceny rynkowej środków trwałych, to ich wartością godziwą jest wartość ustalona w drodze wyceny przez niezależnego rzeczoznawcę; jeśli to nie jest możliwe, to za wartość godziwą środka trwałego przyjmuje się aktualną na dzień wyceny cenę jego nabycia albo koszt wytworzenia, z uwzględnieniem rzeczywistego stopnia zużycia obiektu na ten dzień.

Przepisy podatkowe określają zasady wyceny środków trwałych w art. 16g ust. 1-13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość początkową środków trwałych ustala się w zależności od sposobu ich pozyskania (tabela 6):

• cena nabycia - w przypadku odpłatnego nabycia w drodze kupna;

• koszt wytworzenia - w przypadku wytworzenia we własnym zakresie;

• wartość rynkowa z dnia nabycia - w przypadku nieodpłatnego otrzymania (darowizna, spadek itp.), chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;

• wartość ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższa od wartości rynkowej środków trwałych z dnia wniesienia - w przypadku aportu wniesionego do spółki cywilnej lub spółki handlowej oraz środków otrzymanych w wyniku likwidacji osoby prawnej;

• wartość początkowa powiększona o sumę wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, w tym wydatki na nabycie części składowych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł - w przypadku środków trwałych ulepszonych w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Tabela 6. Zasady wyceny środków trwałych według ustawy podatkowej

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Wartość początkowa środków trwałych używanych w trakcie prowadzenia działalności może ulec zwiększeniu poprzez:

1) ulepszenie - gdy jego wartość użytkowa po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami,

2) aktualizację - dotyczy to sytuacji, gdy wskutek inflacji wartość początkowa środków trwałych staje się po pewnym okresie zaniżona. Wówczas na podstawie decyzji wyrażonej przez Ministra Finansów w rozporządzeniu w sprawie przeszacowania środków trwałych dokonuje się okresowo, zwykle na początku roku, aktualizacji wartości środków trwałych. Polega to na przeliczeniu wartości początkowej oraz wartości umorzenia poszczególnych środków trwałych za pomocą współczynników przeliczeniowych. Ostatnia aktualizacja miała miejsce 1 stycznia 1995 roku.

Ulepszenie jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie środków trwałych. Wartości niematerialnych i prawnych nie da się ulepszyć, może powstać jedynie w określonych przypadkach nowa wartość niematerialna i prawna.

Ulepszenie środków trwałych powoduje konieczność zwiększenia wartości początkowej o wartość nakładów na ulepszenie w wypadku spełnienia łącznie trzech następujących warunków.

Po pierwsze, wydatki powinny dotyczyć środka trwałego stanowiącego własność (współwłasność) jednostki (w innym wypadku wystąpi inwestycja w obcym środku trwałym).

Po drugie, wydatki te powinny powodować wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Po trzecie, wydatki te powinny obejmować jeden z następujących zakresów czynności:

•przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny, np. zainstalowanie nowej, bardziej wytrzymałej przegrody pomiędzy kabiną kierowcy a przestrzenią bagażową to przebudowa, a demontaż siedzeń w celu uzyskania w pojeździe osobowym przestrzeni bagażowej to nie przebudowa, ale adaptacja, wymiana dysku twardego komputera na nowszy o większej pojemności to przebudowa, natomiast dołożenie drugiego twardego dysku to rozbudowa;

•rozbudowę, czyli powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków, budowli, linii technologicznych itp., np. podłączenie do zestawu komputerowego drukarki stanowi rozbudowę zestawu komputerowego, natomiast zamiana drukarki czarno-białej na kolorową to przebudowa tego zestawu, postawienie ścianki działowej w pomieszczeniu w celu uzyskania dwóch oddzielnych pomieszczeń to przebudowa budynku, natomiast wybudowanie nowego pomieszczenia to rozbudowa budynku;

•rekonstrukcję, czyli odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo środków trwałych, np. zainstalowanie w zakupionym pojeździe oryginalnego lusterka, takiego, w jakie pojazd był wyposażony od nowości, to rekonstrukcja, natomiast zainstalowanie nowoczesnego lusterka elektrycznego to modernizacja, zainstalowanie w zakupionym używanym zestawie komputerowym nowego, w miejsce zużytego przewodu, drukarki USB to rekonstrukcja, natomiast zainstalowanie urządzenia emitującego podczerwień w celu ustanowienia połączeń z drukarką to modernizacja;

•adaptację, czyli przystosowanie (przerobienie) środka trwałego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był przed adaptacją przeznaczony, np. zainstalowanie w samochodzie ciężarowym dodatkowego miejsca dla pasażera to adaptacja, natomiast zainstalowanie klimatyzacji w celu przystosowania pojazdu do innych warunków klimatycznych to rozbudowa, zainstalowanie kamery do zestawu komputerowego, aby stanowił on proste urządzenie telewizji przemysłowej, to adaptacja, natomiast zainstalowanie tej kamery w celu korzystania dodatkowo z połączeń wideofonicznym przez Internet to rozbudowa;

•modernizację, czyli unowocześnienie środka trwałego, np. wymiana zepsutego silnika na nowy to remont, natomiast wymiana silnika o pojemności 1,3 na silnik o pojemności 2,0 to modernizacja, zakup do zestawu komputerowego większego i szybszego twardego dysku to modernizacja tego zestawu, natomiast zakup lepszego twardego dysku, choć o parametrach możliwe zbliżonych do uszkodzonego, to remont pomimo zainstalowania nowocześniejszego urządzenia.

Ulepszenie nastąpi również wówczas gdy do środka trwałego dołączono części składowe (elementy innego środka trwałego) lub części peryferyjne (urządzenia współpracujące). Nie będzie częścią peryferyjną urządzenie pracujące z większą ilością urządzeń, albo połączone w celu przemijającego krótkiego użytku, np. drukarka wykorzystywana przez dwa komputery albo drukarka z funkcją ksero podłączana do komputera tylko czasowo.

Jeżeli jednostka dokonuje remontu środka trwałego, to wydatki z tego tytułu podlegają zaliczeniu do kosztów w całości bez ograniczeń. Remont to utrzymanie (konserwacja, czyli ogół czynności zmierzających do zachowania środka trwałego w stanie należytym i zapobiegających jego przedwczesnemu zużyciu) lub odtworzenie (przywrócenie) pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego (w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania), wraz z wymianą zużytych składników technicznych (np. części zamiennych), a także każde inne działanie niestanowiące przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji. Jednak nie w każdej sytuacji możliwe jest dokonanie naprawy, czasem niezbędna jest wymiana jakiegoś zużytego fragmentu na nowy, taki sam albo możliwie najbardziej zbliżony, z uwzględnieniem postępu technologicznego.

Od 1 stycznia 2003 r. uległa zmianie definicja ulepszenia środków trwałych. Za ulepszone uznaje się je wtedy, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekroczy 3500 zł. Wydatki te spowodować muszą wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).