Korekta faktury w KSeF: kiedy „wyzerowanie” faktury może oznaczać spór ze skarbówką i problemy z VAT

• Najpierw trzeba ustalić, jaki błąd wystąpił
• Co do zasady: korygujemy błąd, a nie „kasujemy” transakcję
• Ryzyko podwójnego VAT po stronie sprzedawcy
• Ryzyko po stronie nabywcy: prawo do odliczenia może być kwestionowane
• KSeF zwiększa widoczność błędów
• Co zrobić, jeżeli korekta do zera i nowa faktura zostały już wystawione?
• Kiedy korekta do zera jest dopuszczalna?
• Wnioski dla podatników

Najpierw trzeba ustalić, jaki błąd wystąpił

Kluczowe znaczenie ma charakter pomyłki. Inaczej należy traktować błąd w danych identyfikujących nabywcę, inaczej błąd w cenie lub stawce VAT, a jeszcze inaczej pomyłkę w opisie usługi, adresie czy numerze zamówienia.

Poniższa tabela pokazuje praktyczne podejście do najczęstszych kategorii błędów.

Tabela pokazuje najważniejszą zasadę: korekta do zera powinna być stosowana wtedy, gdy faktura nie dokumentuje prawidłowej transakcji albo gdy cała transakcja została odwrócona. Nie może natomiast zastępować zwykłej korekty błędów formalnych, opisowych lub wartościowych.

Co do zasady: korygujemy błąd, a nie „kasujemy” transakcję

Ustawa o VAT przewiduje, że jeżeli po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury, podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. Korekta powinna doprowadzić fakturę do zgodności z rzeczywistością gospodarczą.

Jeżeli więc sprzedaż została wykonana, nabywca jest prawidłowy, a błąd dotyczy na przykład ceny, ilości, stawki VAT, opisu usługi, daty sprzedaży, adresu, nazwy odbiorcy technicznego czy numeru zamówienia, zasadniczo nie ma podstaw do wyzerowania całej faktury.

W takim przypadku właściwym rozwiązaniem powinno być wystawienie faktury korygującej do faktury pierwotnej, która poprawia konkretną pomyłkę.

Innymi słowy: faktura korygująca nie powinna tworzyć fikcji, że sprzedaż została anulowana, jeżeli w rzeczywistości została wykonana.

Ryzyko podwójnego VAT po stronie sprzedawcy

Największe ryzyko pojawia się wtedy, gdy sprzedawca wystawia korektę „do zera”, a następnie nową fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż. Z perspektywy podatkowej może powstać pytanie, czy korekta zerująca była w ogóle zasadna. Jeżeli sprzedaż została wykonana, a nabywca był prawidłowy, organ podatkowy może uznać, że nie wystąpiło zdarzenie uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania do zera.

W takim wariancie sprzedawca może być narażony na spór, czy powinien rozliczyć VAT:
- z faktury pierwotnej, ponieważ sprzedaż faktycznie miała miejsce,
- a dodatkowo z nowej faktury, ponieważ również ona wykazuje VAT i dokumentuje tę samą transakcję.

W skrajnym przypadku może więc pojawić się ryzyko podwójnej zapłaty podatku. Nawet jeśli podatnik będzie argumentował, że ekonomicznie doszło tylko do jednej sprzedaży, a drugi dokument miał jedynie charakter techniczny, taka obrona nie zawsze musi być oczywista.

W KSeF ryzyko to jest szczególnie istotne, ponieważ wszystkie dokumenty pozostają widoczne w systemie. Organ podatkowy może zobaczyć pełną sekwencję: fakturę pierwotną, korektę do zera oraz nową fakturę. Jeżeli błąd nie dotyczył nabywcy ani nie doszło do anulowania transakcji, taki przebieg może zostać oceniony jako nieprawidłowy sposób dokumentowania sprzedaży.

Ryzyko po stronie nabywcy: prawo do odliczenia może być kwestionowane

Błędny sposób korygowania faktury może rodzić konsekwencje również dla nabywcy. Jeżeli nabywca otrzyma korektę „do zera”, powinien odpowiednio skorygować podatek naliczony. Jeżeli następnie otrzyma nową fakturę dotyczącą tej samej transakcji, pojawia się pytanie, który dokument daje prawo do odliczenia VAT i w jakim okresie.

Największe ryzyko wystąpi wtedy, gdy nabywca odliczy VAT zarówno z faktury pierwotnej, jak i z nowej faktury. W takim przypadku organ podatkowy może zakwestionować podwójne odliczenie jako nieodpowiadające rzeczywistości gospodarczej.

Ryzyko może pojawić się także wtedy, gdy nowa faktura zostanie uznana za dokument wystawiony niepotrzebnie, ponieważ faktura pierwotna powinna była zostać jedynie skorygowana. Wówczas po stronie nabywcy może powstać spór o prawo do odliczenia VAT z nowej faktury, zwłaszcza gdy w obrocie pozostaje faktura pierwotna oraz korekta, której zasadność jest wątpliwa.

Dodatkowo mogą dojść do tego potencjalne odsetki za zwłokę oraz sankcja VAT.

KSeF zwiększa widoczność błędów

KSeF nie zmienia materialnych zasad VAT, ale istotnie zwiększa transparentność obiegu faktur. Faktura przyjęta do KSeF pozostaje w systemie, otrzymuje numer KSeF i jest dostępna dla właściwego odbiorcy. Nie można jej zastąpić nową wersją ani usunąć z systemu.

To oznacza, że błędny sposób korekty będzie łatwiejszy do zidentyfikowania. Organy podatkowe będą mogły analizować nie tylko pojedynczy dokument, ale także całą sekwencję fakturowania.

W praktyce szczególną uwagę mogą zwracać sytuacje, w których w KSeF pojawia się:
1) faktura pierwotna,
2) korekta do zera,
3) nowa faktura na tę samą sprzedaż,
4) brak rzeczywistego anulowania transakcji,
5) prawidłowy nabywca na fakturze pierwotnej.

W takiej sytuacji podatnik powinien liczyć się z pytaniem, dlaczego sprzedaż została najpierw wyzerowana, a następnie ponownie zafakturowana, skoro nie doszło ani do zmiany nabywcy, ani do rozwiązania transakcji.

Co zrobić, jeżeli korekta do zera i nowa faktura zostały już wystawione?

Jeżeli podatnik wyzerował fakturę i wystawił nową fakturę, mimo że błąd nie dotyczył nabywcy i transakcja faktycznie miała miejsce, warto możliwie szybko przeanalizować sposób przywrócenia prawidłowego stanu dokumentacyjnego.

Co do zasady właściwszym kierunkiem może być odwrócenie skutków błędnego schematu, czyli doprowadzenie do tego, aby faktura pierwotna pozostała dokumentem podstawowym, a błąd został poprawiony właściwą fakturą korygującą.

W praktyce może to oznaczać konieczność wystawienia kolejnych korekt, które zneutralizują skutki nieprawidłowego wyzerowania i nowego zafakturowania. Nie chodzi jednak o „usunięcie” dokumentów z KSeF, ponieważ nie jest to możliwe. Chodzi o uporządkowanie rozliczenia tak, aby ostatecznie dokumentacja pokazywała jedną rzeczywistą sprzedaż i jedną prawidłową kwotę VAT.

Przed podjęciem takich działań trzeba ustalić w szczególności:
- czy faktura pierwotna i nowa faktura zostały ujęte w tym samym okresie rozliczeniowym,
- czy nabywca odliczył VAT z jednej czy z dwóch faktur,
- czy korekta do zera została już rozliczona przez obie strony,
- czy konieczna jest korekta JPK_VAT,
- czy powstały odsetki lub inne ryzyka związane z przesunięciem rozliczeń w czasie.

Nie należy automatycznie wystawiać kolejnych korekt bez ustalenia, jaki stan dokumentacyjny i podatkowy ma zostać finalnie osiągnięty. Celem powinno być wykazanie jednej rzeczywistej sprzedaży, jednego prawidłowego rozliczenia VAT i jednej spójnej ścieżki dokumentacyjnej.

Z praktycznego punktu widzenia warto również odpowiednio skoordynować działania korygujące z nabywcą. Pozwala to ograniczyć ryzyko nieporozumień związanych z otrzymywaniem kolejnych dokumentów korygujących, a w szczególności pozwala zapewnić, że nie dojdzie do podwójnego odliczenia VAT z tytułu tej samej transakcji.

Kiedy korekta do zera jest dopuszczalna?

Korekta „do zera” nie jest sama w sobie błędna. Problemem jest jej stosowanie w sytuacjach, w których nie doszło ani do anulowania transakcji, ani do wystawienia faktury na niewłaściwy podmiot.

Korekta do zera może być zasadna w szczególności wtedy, gdy:
- faktura została wystawiona na błędnego nabywcę, w tym z błędnym NIP nabywcy;
- faktura została wystawiona przez niewłaściwy podmiot;
- faktura dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie została wykonana;
- transakcja została w całości anulowana;
- nastąpił zwrot całego towaru;
- zwrócono całość zaliczki, którą dokumentowała faktura zaliczkowa;
- faktura została wystawiona omyłkowo i nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Szczególne znaczenie ma przypadek błędnego nabywcy w KSeF. Jeżeli faktura została wystawiona z błędnym NIP, może zostać przypisana do niewłaściwego podmiotu. W takim przypadku podejście polegające na wystawieniu korekty do zera dla błędnego dokumentu i nowej faktury dla właściwego nabywcy znajduje uzasadnienie w specyfice KSeF.

Tego wyjątku nie należy jednak rozszerzać na wszystkie inne błędy. Jeżeli nabywca jest prawidłowy, a problem dotyczy jedynie innych danych faktury, podstawowym sposobem działania powinna być klasyczna faktura korygująca.

Wnioski dla podatników

W KSeF szczególnie ważne będzie rozróżnienie między błędem, który wymaga korekty faktury, a błędem, który uzasadnia całkowite „wyzerowanie” dokumentu. Jeżeli faktura została wystawiona na właściwego nabywcę i dokumentuje rzeczywistą transakcję, korekta do zera i wystawienie nowej faktury mogą prowadzić do istotnych ryzyk podatkowych. Po stronie sprzedawcy może pojawić się ryzyko podwójnego VAT. Po stronie nabywcy może powstać ryzyko zakwestionowania prawa do odliczenia lub konieczności korekty podatku naliczonego.

Dlatego w przypadku błędów innych niż dotyczące identyfikacji nabywcy bezpieczniejszym rozwiązaniem jest co do zasady wystawienie faktury korygującej poprawiającej konkretną pomyłkę.

Jeżeli natomiast zastosowano już schemat „korekta do zera plus nowa faktura”, warto możliwie szybko przeanalizować skutki podatkowe i rozważyć przywrócenie prawidłowego stanu dokumentacyjnego. W wielu przypadkach właściwszym kierunkiem będzie odwrócenie skutków błędnego wyzerowania oraz powrót do faktury pierwotnej jako dokumentu podstawowego, skorygowanej następnie we właściwym zakresie.

Mikołaj Ratajczak, Partner, doradca podatkowy, TPA Poland