Czy podwyższenie kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności wspólnika wobec spółki skutkuje powstaniem przychodu

RADA

W dacie dokonania konwersji wierzytelności na udziały nie powstanie przychód po stronie spółki. Do przychodów nie zalicza się bowiem przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Nie będzie miało w tym przypadku znaczenia, że wzrost wartości kapitału jest dokonywany w drodze potrącenia wierzytelności wspólników wobec spółki. W opisanej sytuacji przychód nie powstanie również po stronie wspólnika, ponieważ posiadana przez niego wierzytelność stanowi wprawdzie przedmiot wkładu niepieniężnego, lecz wniesienie aportu nie spowoduje objęcia nowych udziałów, tylko podwyższy wartość dotychczasowych. Szczegóły w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Czynność określana jako konwersja wierzytelności na udziały jest, z teoretycznego punktu widzenia, potrąceniem umownym, dopuszczalnym na zasadzie swobody kontraktowania. Przedmiotem porozumienia między stronami (spółką a udziałowcami) jest umorzenie wierzytelności poprzez spłacenie jej udziałami w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. O dopuszczalności tej operacji gospodarczej wypowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale z 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93, w której stwierdził, że:

(...) rozwiązanie takie nie może być traktowane jako obejście prawa (art. 58 § 1 k.c.). Przeciwnie, należy je uważać za przypadek dopuszczalny w ramach przepisów dotyczących swobody umów (art. 3531 k.c.). Nie można przy tym tracić z pola widzenia tego, że podwyższenie kapitału jest podstawową formą inwestycji, m.in. w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym do najczęściej stosowanych sposobów podwyższenia kapitału w międzynarodowej praktyce handlowej należy zwiększenie wkładów przez „konwersję wierzytelności na udziały”.

W opisanej sytuacji konwersja spowoduje po stronie dłużnika (spółki) wygaśnięcie długu oraz podwyższenie kapitału zakładowego, zaś po stronie wierzyciela (udziałowca) umorzenie przysługujących wierzytelności oraz podwyższenia wartości posiadanych udziałów.

Jeżeli chodzi o skutki podatkowe planowanej czynności, to należy stwierdzić, iż dla spółki konwersja będzie obojętna podatkowo. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 updop do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Nie ma tutaj znaczenia, że wzrost wartości kapitału dokonuje się w drodze potrącenia wierzytelności wspólników wobec spółki.

Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. W piśmie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 20 grudnia 2005 r. nr DP/P1/423-0172/05/AK czytamy, że:

Przychody otrzymane przez spółkę z o.o. na powiększenie kapitału zakładowego są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od rozstrzygnięcia w uchwale zgromadzenia wspólników, czy w konkretnym przypadku przedmiotem wkładu wspólnika jest wierzytelność z tytułu kredytów, stanowiąca aport, czy wkład pieniężny, który zostanie przez wspólnika wniesiony w drodze potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki z tytułu kredytów z wzajemną wierzytelnością spółki wobec wspólnika o dokonanie wpłat na podwyższony kapitał zakładowy.

Również wspólnik, którego wierzytelności dotyczy konwersja, nie będzie obowiązany do zapłaty podatku dochodowego. W myśl bowiem art. 17 ust. 1 pkt 9 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W opisanej przez Państwa sytuacji wierzytelność stanowi wprawdzie przedmiot wkładu niepieniężnego, lecz wniesienie aportu nie spowoduje objęcia nowych udziałów, a tylko podwyższy wartości dotychczasowych.

Na podatkową neutralność opisywanej czynności po stronie wspólnika wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w piśmie z 31 lipca 2006 r. nr BI/415-0735/05. Czytamy w nim, że:

(...) zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 updof po stronie podatnika powstaje obowiązek podatkowy, ale tylko w przypadku objęcia nowych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. W tym przypadku nie doszło do objęcia nowych udziałów, ale podwyższenia wartości tych, którymi udziałowcy już dysponowali. Zatem wartość dotychczas posiadanych przez podatników udziałów ulegnie powiększeniu, a to nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego (...).

Obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego powstanie dopiero w momencie sprzedaży udziałów, których wartość została podwyższona (art. 17 ust. 1 pkt 6 updof).

• art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 115, poz. 793

• art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 165, poz. 1169

Wioletta Bukowska

ekspert w zakresie podatków dochodowych