Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową - skutki podatkowe

Powyższe stanowisko zostało przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2016 r., (sygn. 1061-IPTPB3.4511.489.2016.1.PW).

Wnioskodawca wystąpił z pytaniem, czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową), będzie on (jako powstała w wyniku przekształcenia spółka osobowa) zobligowany jako płatnik do wyliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od osoby fizycznej jako wspólnika spółki przekształcanej. Przedstawił on zdarzenie przyszłe, w którym przyjął założenie, że na moment przekształcenia w nowo powstałej spółce na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tj. np. na kapitale zapasowym i rezerwowym) nie zostaną zgromadzone zyski z lat ubiegłych. W momencie przekształcenia spółka może posiadać jednak zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym powyżej przypadku, należy powołać się na przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału. Wskazał również, że pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest nim dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej − w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.  Przychód określa się na dzień przekształcenia. Przyjął zatem założenie, że na moment przekształcenia opodatkowanie nie wystąpi, ponieważ kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia staną się wkładami w powstałej spółce osobowej. Skoro przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia nie będzie dla wspólnika spółki przekształcanej rodzić skutków podatkowych.

Dochodzenie należności od spółki z o.o.

Wnioskodawca powołał się na wydane przez Ministra Finansów interpretacje w podobnych uwarunkowaniach faktycznych:

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2016 r., nr: IPTPB3/4511-350/15--3/PW), z dnia 30 października 2015 r., nr: IPTPB3/4511-99/15-2/GG; IPTPB3/4511--101/15-2/PM, IPTPB3/4511-100/15-2/IR.

- Interpretacja indywidualna  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2016 r., nr: IBPB-2-2/4511-151/16/MZM), z dnia 26 marca 2015 r., nr: IBPBII/2/415-1178/14/MW, IBPBII/2/415--1181/14/NG), IBPBII/2/415-1173/14/MW, IBPBII/2/415-1170/14/MW.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawa prawna

Uzasadniając swoje stanowisko, powołał się na regulacje dotyczące zasad przekształcenia spółek prawa handlowego zawarte w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: KSH). Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Tym samym sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH).  Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Pozostaje ona podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 KSH).

Polecamy: Sprzedaż nieruchomości firmowej - rozliczenie podatkowe i ewidencja

Sukcesja naturalna a sukcesja podatkowa

Przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Nie oznacza więc to likwidacji spółki przekształcanej (tu: spółki z o.o.), lecz jej kontynuację w innej formie prawnej. Zasada tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu wskazuje, że majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH). Jest to tzw. sukcesja uniwersalna, nie obejmująca sukcesji podatkowej regulowanej przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.,). Art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy wskazuje, że spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W związku z powyższym, sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skutki podatkowe przekształcenia

Określa je ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „Ustawa”). Art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy wskazuje, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

- dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

- oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

- podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

- wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Co może ograniczać możliwość zbycia udziałów w spółce z o.o.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Oznacza to, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu. Termin „niepodzielne zyski” określa  wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w tym zysku bieżącego oraz niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. W związku z tym jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Na podstawie art. 41 ust. 4c należy stwierdzić, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy) od dochodu (określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 Ustawy). Natomiast podatnik uzyskujący dochód ( art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 Ustawy), jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 Ustawy.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że w sytuacji, wypracowania przez wnioskodawcę zysków bieżących w roku, w którym nastąpi przekształcenie, spółka osobowa powstała po przekształceniu będzie zobowiązana jako płatnik do poboru od wspólnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4c Ustawy, od kwoty zysków bieżących przypadających na wspólnika jaka będzie na dzień przekształcenia znajdowała się w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i nie będzie podzielona albo będzie zgromadzona na kapitałach innych niż zakładowy.