Ulga na innowacje - zasady ewidencji

Aby odliczyć 50 proc. wydatków na nowe technologie, poniesione nakłady trzeba uznać za wartość niematerialną i prawną oraz wprowadzić do ewidencji. Jednak nie do rachunkowej, a podatkowej.

Spełnienie właściwych wymogów

Jak zwykle istota problemu tkwi w szczegółach. Bowiem aby skorzystać z ulgi na nowe technologie, konieczne jest zwrócenie uwagi na szczegóły związane z wypełnieniem warunków wskazanych w art. 18b ustawy o CIT. A jednym z nich jest uznanie tych nakładów za wartość niematerialną i prawną oraz wprowadzenie jej do ewidencji. Należy jednak zwrócić uwagę, że musi to być uznanie za wartość niematerialną w rozumieniu art. 16b ustawy o CIT, a nie wyłącznie przepisów o rachunkowości. Jak pokazuje praktyka te pojęcia nie są tożsame.

Wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy rachunkowości są aktywa niemające postaci materialnej, które jednostka ma zamiar wykorzystywać na potrzeby swej działalności przez okres co najmniej 12 miesięcy. Nie muszą stanowić własności jednostki. Wystarczy, aby w świetle zawartej przez jednostkę umowy najmu, dzierżawy, leasingu czy innej wypełniona została choć jedna z przesłanek zawartych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Wskazuje się 7 warunków, z których wypełnienie choćby jednego przesądza, że ryzyka i korzyści związane z użytkowaniem przedmiotu takiej umowy są przeniesione na korzystającego.

Polecamy produkt: 50 Ściąg Księgowego z aktualizacją online

W takim przypadku mamy do czynienia z punktu widzenia prawa bilansowego z umową leasingu finansowego, a to oznacza, że korzystający, mimo iż nie jest właścicielem, powinien wprowadzić wartość niematerialną do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać bilansowych odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast aby w świetle przepisów prawa podatkowego mówić o wartości niematerialnej i prawnej, konieczne jest, aby stanowiła ona własność lub współwłasność podatnika lub była użytkowana na podstawie umowy leasingu finansowego spełniającej kryteria wskazane w art. 17f ustawy o CIT. Przepis ten wskazuje, że mamy do czynienia z umową leasingu finansowego, gdy spełnione są łącznie następujące wymogi:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Za najistotniejsze w tym wypadku należy uznać postanowienie umowy, że to korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zaznaczyć należy, że taki warunek nie jest wymagany w prawie bilansowym.

Komplikacje

Ta kwestia może powodować właśnie rozbieżności między ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Może się okazać, że podmiot użytkuje wartości niematerialne i prawne – nową technologię nabytą na podstawie umowy leasingu finansowego w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, która nie jest jednak umową leasingu finansowego w rozumieniu prawa podatkowego. Wtedy taka nowa technologia jest ujmowana w księgach rachunkowych, a nie w podatkowej ewidencji środków trwałych i nie dokonuje się od niej odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16m ustawy o CIT.

Ostatni wyrok NSA

O konieczności zwrócenia uwagi właśnie na ten aspekt przekonała się spółka, w sprawie której NSA wydał wyrok 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1117/14. Spółka ta wdrażała w latach 2009–2011 nowy system informatyczny spełniający kryteria uznania go za nową technologię. Posiadała potwierdzenie niezależnej instytucji, że jest on używany na świecie przez okres krótszy niż 5 lat. Umowa leasingu licencji systemu Microsoft Dynamics AX 4.0 była umową leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, zawartą na 36 miesięcy. Nie zawierała postanowienia przewidującego dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego, czyli spółkę. Odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych z tytułu umowy były dokonywane przez finansującego. System ten nie został zatem wprowadzony do ewidencji podatkowej, ale spółka rozpoznała go jako wartość niematerialną i prawną w ewidencji rachunkowej. NSA podkreślił jednak, że na gruncie ustawy o CIT dla takich pojęć jak środek trwały, wartości niematerialne i prawne, amortyzacja czy ewidencja środków trwałych zasadnicze znaczenie ma art. 16a i art. 16b ustawy o CIT. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych podstawowe znaczenie w przypadku umowy leasingu ma zapis art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z nim wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji u podatnika są wyłącznie te składniki majątku wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Jakie problemy wiążą się z ulgą na nowe technologie

Skoro w przypadku Systemu AX 4.0 ubiegająca się o interpretację spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych z uwagi na zawartą umowę leasingu operacyjnego, to nie miała ona podstaw ani do określenia wartości wydatków stanowiących wartość początkową, ani do wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów CIT.

Sąd podkreślił, że czym innym jest ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona dla celów podatkowych, o której mowa w art. 18b ust. 4 ustawy o CIT, a czym innym ujęcie przedmiotu leasingu w księgach rachunkowych. Podatnicy mają zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613). Jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy, a także o powstaniu obowiązku podatkowego, wysokości podatku, zwolnieniach podatkowych decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. np. wyroki NSA z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, oraz z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13).

Oznacza to, że ustalenie kwoty wydatków na nabycie nowych technologii, która podlega odliczeniu zgodnie z art. 18b ust. 4 ustawy o CIT, wiąże się z koniecznością określenia wartości początkowej nabytej wartości niematerialnej i prawnej. Wartość początkowa musi bezpośrednio wynikać z ewidencji podatkowej, natomiast nie może wynikać z zapisów zawartych w księgach rachunkowych. W związku z tym, że skarżąca spółka nie ujęła tej wartości w ewidencji podatkowej, nie można uznać, że spełniony został warunek określony w art. 18b ust. 4 ustawy o CIT.

Przypomnienie zasad

Nową technologią w rozumieniu art. 18b ustawy o CIT jest wiedza technologiczna w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych. Wiedza ta powinna umożliwiać wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług. Ponadto nie powinna być stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnie 5 lat. Potwierdzeniem tego powinna być opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej. Musi to być jednostka w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2010 r. nr 96, poz. 615 ze zm.). Odliczeniu nie podlegają natomiast wydatki na nabycie środków trwałych czy wytworzenie nowych technologii we własnym zakresie. Odliczenie związane z nabyciem nowych technologii nie może przekroczyć 50 proc. wydatków poniesionych przez podatnika z tego tytułu. Podstawą do ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków:

● uwzględnionych w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (a więc nie tylko kwota nabycia prawa lub licencji do danej technologii, ale także pozostałe wydatki składające się na wartość początkową),

● dokonanych (w formie przedpłat/zadatków) w roku poprzedzającym rok, w którym nowa technologia została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

● zapłaconych w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji oraz poniesionych w roku następującym po tym roku,

● w części, w jakiej nie została podatnikowi zwrócona w jakiejkolwiek formie.

Skutki podatkowe wypłaty dywidendy funduszowi inwestycyjnemu spoza UE

Jeżeli podatnik dokonał przedpłat (zadatków) na poczet tych wydatków w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji.

Zaznaczyć należy, że nabycie nowej technologii i odliczenie w ramach ulgi połowy wydatków z nią związanych to nie wszystkie korzyści, z jakich może skorzystać podatnik. Pomimo że wydatki te są objęte odliczeniem od dochodu, to nie ma przeszkód do równoczesnego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytej technologii i zaliczania ich do kosztów. W przypadku ulgi na nabycie nowej technologii nie ma bowiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, na mocy którego nie uważa się za koszt podatkowy odpisów m.in. od wartości niematerialnych i prawnych dokonanych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Trwają prace nad projektem

Obecnie trwają prace nad prezydenckim projektem o zwiększeniu innowacyjności polskiej gospodarki. Zakłada się m.in. zastąpienie ulgi na nabycie nowych technologii ulgą na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej oraz proponuje, by podstawą odliczania kosztów na badania i rozwój był przychód. Poza tym mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa mogłyby odliczyć łącznie 150 proc. wydatków poniesionych na badania i rozwój, a duże przedsiębiorstwa – 120 proc.

Siedem warunków

Ryzyka i korzyści związane z użytkowaniem przedmiotu umowy najmu, dzierżawy, leasingu czy innej są przeniesione na korzystającego, jeśli umowa spełnia jeden z następujących warunków:

1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być przeniesione na korzystającego po okresie, na jaki została zawarta umowa;

4) suma opłat pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania przekracza 90 proc. wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

5) zawiera przyrzeczenie finansującego zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

dr Katarzyna Trzpioła

 Katedra finansów i rachunkowości UW

Podstawa prawna:

- Art. 16b, art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 16m, art. 17f, art. 18b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).

- Art. 3 ust. 1 pkt 14, art. 3 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Podyskutuj o tym na naszym FORUM