Czy wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jest zgodne z Konstytucją RP?

Nowy przepis ustawy o CIT o poborze podatku

1 stycznia 2019 r. wszedł w życie przepis art. 26 ust. 2e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”). Zgodnie ze wskazaną regulacją, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, wypłacające zagranicznym podatnikom kwoty, o których mowa w art. 21 ust. 1 lub 22. ust. 1 ustawy o CIT, przekraczające łącznie w trakcie roku 2.000.000 zł, zobowiązani są, jako płatnicy, potrącić podatek u źródła bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z takich umów lub przepisów szczególnych.

Minister Finansów, korzystając z ustawowej delegacji, wydał rozporządzenia wyłączające stosowanie wspomnianego przepisu ustawy o CIT. Zgodnie z § 4 rozporządzenia z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545) wyłączono stosowanie wspomnianego przepisu do dokonywanych do 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:
1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7–9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Następnie, Minister Finansów sukcesywnie przedłużał stosowanie wyłączenia wydając kolejne rozporządzenia. W dniu 23 grudnia 2019 r., Minister Finansów wydał rozporządzenie zmieniające poprzednie rozporządzenie (Dz.U. poz. 2528). Zgodnie z § 1 pkt 2) tego aktu, w rozporządzeniu z 31 grudnia 2018 r. wyrazy „do dnia 31 grudnia 2019 r.” zastąpiono wyrazami „do dnia 30 czerwca 2020 r.”. Tym samym, w przedstawionym powyżej zakresie, stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zostało wyłączone do 30 czerwca 2020 r.

Aktualna sytuacja prawna nasuwa na myśl skojarzenie z odroczeniem wejścia w życie przepisu ustawy o CIT na podstawie rozporządzenia wykonawczego. Jednak nie jest to prawidłowe skojarzenie. Formalnie przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT wszedł w życie, wyłączono natomiast jego stosowanie. Wyłączenie w stosunku do podatników mających siedzibę w państwach, z którymi istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych dotyczy wszystkich wypłat dokonywanych przez płatników w okresie objętym wyłączeniem.

Polecamy: INFORLEX Biuro Rachunkowe - Wszystko o zmianach w prawie i podatkach. Teraz 14 dni ZA DARMO!

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Rozporządzenie MF a Konstytucja RP

Może pojawić się pytanie o to, czy takie wyłączenie jest zgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej „Konstytucja RP”). Odpowiedź na to pytanie jest złożona. Należy w tym celu uwzględnić zarówno to, czy materia uregulowana rozporządzeniem Ministra Finansów może być w ogóle regulowana aktem prawnym takiego rzędu, jak również to, czy minister działał w zakresie ustawowego upoważnienia.

W celu odpowiedzi na to pytanie należy odwołać się do przepisów Konstytucji RP dotyczących źródeł prawa. Zgodnie z art. 87 § 1. Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są:

• Konstytucja RP,
• ustawy,
• ratyfikowane umowy międzynarodowe,
• rozporządzenia.

Zgodnie z kolejnością, w której zostały wymienione poszczególne źródła prawa, ich moc prawna maleje w miarę miejsca, które źródło zajmuje w wyliczeniu. W konsekwencji więc, ustawa ma wyższą moc prawną od rozporządzenia. Jak wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 6 lipca 2016 r., sygn. Akt II SA/Bd 629/16 (prawomocny) „Ustawa jest aktem prawnym hierarchicznie wyższym od rozporządzeń […]. Ustanowiony w ustawie zasadniczej, zamknięty katalog źródeł prawa skonstruowany jest jednocześnie w oparciu o zasadę hierarchiczności. Z zasady tej wynika, że umocowanie do wydawania aktów niższego rzędu musi wynikać z aktów wyższego rzędu, przy czym przepisy zawarte w aktach niższego rzędu nie mogą naruszać przepisów zamieszczonych w aktach wyższego rzędu”. Z zasady hierarchiczności wynika m.in. to, że przepis rozporządzenia nie może odraczać wejścia w życie przepisu ustawy. Nie oznacza to jednak, że rozporządzenie nie może wyłączać stosowania przepisów ustawy w odniesieniu do określonych grup podatników lub czynności – jeśli tylko ustawa na to zezwala.

Zasada hierarchiczności została rozwinięta w art. 92 § 1. Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że rozporządzenie musi być zgodne z ustawą oraz może zostać wydane w zakresie wynikającym z ustawy. W myśl wskazanej regulacji, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji RP, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania.

Wspomniana zasada ma charakter dwustronnie zobowiązujący: z jednej strony wprowadza wymaganie, aby rozporządzenie zostało wydane przez upoważniony organ w granicach określonych w ustawie, z drugiej nakłada na ustawodawcę ciężar poprawnego sformułowania upoważnienia dla organu wydającego rozporządzenie. Aby czynić zadość wymaganiom wskazanym w Konstytucji RP, upoważnienie zawarte w ustawie powinno zawierać wyraźnie wskazany zakres regulacji, która może zostać objęta rozporządzeniem. Konieczność precyzyjnego określenia upoważnienia w ustawie wynika również z tego, że organ wydający akty prawa niższego rzędu nie może domniemywać zakresu swojego upoważnienia ustawowego.

Organ wydający akt prawny niższego rzędu ma prawo działać jedynie w granicach wyznaczonych upoważnieniem ustawowym. Zagadnienie analogiczne do rozpatrywanego w niniejszym artykule rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Sprawa będąca przedmiotem postępowania sądowego dotyczyła zakresu kompetencji organów publicznych do wydawania aktów prawa miejscowego. W wyroku z 22 kwietnia 2009 r. sygn. Akt II SA/Go 88/09 (wyrok prawomocny) sąd stwierdził, że „akty prawa miejscowego jako akty podstawowe muszą być wydawane wyłącznie w oparciu o wyraźne, a nie jedynie o domniemanie lub wykładnię celowościową, upoważnienie ustawowe i to tylko w granicach w tym upoważnieniu zakreślonych. Ustawowe upoważnienie do wydania aktu prawa miejscowego nie może się opierać na domniemaniu objęcia swym zakresem materii w nim niewymienionych. Niedopuszczalne jest stosownie w tym zakresie wykładni rozszerzającej czy też celowościowej. Nie jest bowiem dopuszczalne domniemanie kompetencji prawodawczych.” Tezy płynące ze wspomnianego wyroku można zastosować per analogiam do uprawnień organu wydającego rozporządzenie. W rezultacie można wnioskować, że nie jest uprawnione domniemanie przez organ wydający akt prawny niższego rzędu od ustawy, iż posiada on uprawnienia w zakresie nieprzyznanym mu ustawą. 

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2005 r., sygn. Akt FSK 1046/04. Sąd stwierdził w uzasadnieniu orzeczenia: „Zasada wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza wymóg zachowania rangi ustawy dla regulowania materii podatkowej, pozostawiając niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Mogą to być regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku.

Zgodnie z postanowieniami art. 87 ust. 1 i art. 92 oraz art. 2 Konstytucji w systemie stanowionego prawa powszechnie obowiązującego nie może pojawić się regulacja podustawowa, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i nie służy do jej wykonania. Rozporządzenie może być bowiem wydane tylko na podstawie wyraźnego, tzn. nie opartego na domniemania ani wykładni celowościowej, szczegółowego upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu, w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, nadto zaś - w zgodzie z normami Konstytucji, a także ze wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi.”

Z tego puntu widzenia, kluczowe dla oceny zgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z Konstytucją RP jest ocena, czy zostało ono wydane zgodnie z upoważnieniem w ustawie o CIT.

Upoważnienie Ministra Finansów

Zakres upoważnienia Ministra Finansów do wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT określa art. 26 ust. 9. tej ustawy. Zgodnie tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Należy podkreślić, że upoważnienie ustawowe nadaje ministrowi prawo do objęcia wyłączeniem określonych grup podatników, płatników lub czynności. Tymczasem, zastosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w odniesieniu do podatników mających siedzibę w państwach, z którymi istnieje podstawa prawna do wymiany informacji, zostało wyłączone przez rozporządzenie w całości. Dla wyłączenia zastosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie ma znaczenia to, do jakiej grupy podatników należy zagraniczny kontrahent. Nie ma także znaczenia to, za jakie czynności polski płatnik wypłaca wynagrodzenie zagranicznemu kontrahentowi. Prowadzi to do wniosku, że wyłączenie stosowania przepisu ustawy o CIT jest wyłączeniem uniwersalnym, które ma zastosowanie w każdej sytuacji objętej art. 26 ust. 2e. Tymczasem upoważnienie ustawowe przewiduje wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT tylko w stosunku do niektórych grup podatników. W związku z tym pojawia się pytanie, czy dopuszczalne jest uznanie uprawnienia dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia obejmującego wszystkich podatników? Innymi słowy, czy może znaleźć w tym miejscu zastosowanie reguła wykładni a minori ad maius, która pozwala wnioskować z mniejszego na większe, bądź też reguła a contrario, która pozwala na wnioskowanie z przeciwieństwa?

W myśl pierwszej z wymienionych reguł, skoro Minister Finansów jest uprawniony do wydania rozporządzenia w odniesieniu do niektórych kategorii podatników, to może być również uprawniony do wydania rozporządzenia w szerszym zakresie? Wydaje się, że na przeszkodzie temu stoi cel rozporządzenia określony w upoważnieniu ustawowym. Zgodnie z art. 26 ust. 9 ustawy o CIT wyłączenie ma uwzględniać m.in. specyficzny status niektórych grup podatników i płatników. Trudno doszukać się w ogólnym wyłączeniu, aby zrealizowało cel wyznaczony w upoważnieniu, to znaczy, aby uwzględniało specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności. Dlatego zastosowanie reguły a minori ad maius nie wydaje się w tym przypadku uzasadnione. Nie wydaje się, aby zastosowanie mogła tutaj znaleźć druga z wymienionych reguł, tj. wnioskowanie z przeciwieństwa. Posługując się tą regułą wykładni, należałoby uznać, że intencją ustawodawcy było przyznanie Ministrowi Finansów upoważnienia do wydania rozporządzenia dotyczącego wszystkich podatników, natomiast w art. 26 ust. 9 ustawy o CIT zawarto warunki, które musi spełniać rozporządzenie dotyczące jedynie niektórych grup podatników. Taki wniosek byłby sprzeczny z celem art. 26 ust. 2e UDOPD. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z 24 listopada 1998 r. sygn. III CZP 44/98 „Niedopuszczalne jest wnioskowanie a contrario również wtedy gdy wnioskowanie a contrario pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi, regułami wykładni systemowej i celowościowej lub prowadzi do rezultatów nieracjonalnych.”

Czy Minister Finansów przekroczył uprawnienia przyznane mu w art. 26 ust. 9 ustawy o CIT wydając rozporządzenie w sprawie wyłączenia stosowania ustawy o CIT? Wszystko na to wskazuje.

Maciej Górski, Manager w RSM Poland