Odsetki wypłacane w ramach cash-poolingu podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o PDOP) zawierają regulacje ograniczające możliwość uznania za koszt podatkowy odsetek od pożyczek wypłaconych na rzecz podmiotów powiązanych. W celu określenia, czy powyższe unormowania znajdują zastosowanie do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, rozstrzygnąć należy, czy umowa zawarta przez uczestników systemu stanowi umowę pożyczki w świetle przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP, poprzez umowę pożyczki, o jakiej mowa powyżej, rozumieć należy każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Ponadto jako pożyczkę traktuje się również kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Za pożyczkę w rozumieniu tych przepisów nie uważa się natomiast pochodnych instrumentów finansowych.

Polecamy: Jednolity Plik Kontrolny – praktyczny poradnik (książka)

Cash pooling z cywilistycznego punktu widzenia stanowi umowę nienazwaną i nieuregulowaną przepisami prawa. Jest to forma efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do grupy, wykazujące najczęściej powiązania o charakterze kapitałowym. Uczestnictwo w systemie cash-poolingu pozwala na kompensowanie nadwyżek środków pieniężnych wykazywanych przez część podmiotów z grupy z przejściowymi niedoborami, jakie mogą zaistnieć u innych podmiotów. Otrzymane w ramach transakcji środki pieniężne podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z nich, określonym w postaci odsetek. W ramach umowy cash-poolingu wyznaczany jest podmiot, do którego obowiązków należy organizacja oraz zarządzanie systemem, tzw. pool leader.

Zgodnie z oceną dokonywaną przez organy podatkowe, umowa cash-poolingu spełnia przesłanki uznania jej za umowę pożyczki, gdyż w ramach tego systemu dochodzi do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami biorącymi w nim udział, przy jednoczesnym obowiązku zwrotu danych środków pieniężnych wraz z wynagrodzeniem w formie odsetek. Zatem faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie kapitału pomiędzy podmiotami należącymi do grupy kapitałowej oraz uzyskiwanie z tego tytułu korzyści w postaci odsetek (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25.03.2016 r., znak IPPB5/4510-1217/15-4/JC oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23.11.2015 r., znak IBPB-1-1/4510-57/15/ESZ).

Zwrócić należy uwagę, że sądy administracyjne nie wypracowały w tej kwestii jednolitego stanowiska. W związku z tym można spotkać się z korzystnymi dla podatników rozstrzygnięciami, w których sądy wskazują, że umowy cash-poolingu nie można traktować na równi z umową pożyczki. WSA w Poznaniu w wyroku z 6.08.2015 r. (sygn. akt I SA/Po 571/15 – orzeczenie nieprawomocne) odnosząc się do poruszanych zagadnień podkreślił, że "Uczestniczy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki."

Jednakże w ostatnim czasie wydawane są również negatywne dla podatników orzeczenia, np. wyrok NSA z 30.09.2015 r., sygn. akt  II FSK 2033/14, w którym sąd wskazał, że "spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa), korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego (zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy). Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni sąd pierwszej instancji, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. Korzystanie przez spółkę z salda debetowego (ujemnego - sytuacja finansowa) spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p." W wyniku dokonania powyższej oceny sąd uznał, że regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji rozciągają się na umowę cash-poolingu.

Aleksandra Kołc, konsultant podatkowy ECDDP Sp. z o.o.