Jak rozliczyć inwestycję w obcym środku trwałym po rozwiązaniu umowy najmu

Tak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2010 r. (III SA/Wa 738/10).

Nakłady poniesione w celu przystosowania do przyjętych standardów prowadzonej działalności 

Spółka prowadzi sprzedaż prasy oraz wyrobów pozaprasowych w punktach sprzedaży detalicznej (kioski oraz saloniki prasowe) na terenie całego kraju. Część pomieszczeń, w których działalność jest prowadzona, nie stanowi własności spółki, ale jest przez nią wynajmowana od innych podmiotów. Zdarza się, że konieczne jest dokonanie w nich inwestycji, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych.

Jeśli dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów i generuje straty, spółka stara się zakończyć najem w tym miejscu. W większości przypadków zawarte umowy najmu nie przewidują jednak możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotowych obiektów, ani też zwrotu sfinansowanego wyposażenia. W momencie rozwiązania umowy spółka wykreśla środek trwały z ewidencji, a tym samym dokonuje likwidacji środka trwałego.

Polecamy: Jak wybrać formę opodatkowania firmy

W związku z powyższym, spółka zadała organowi podatkowemu pytanie, czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności może zostać zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Czy strata stanowi koszt?

Zdaniem spółki, wspomniana strata może zostać zaliczona przez nią do kosztów uzyskania przychodów, gdyż spełnia przesłanki określone w art. 15 ustawy o CIT. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 wyłącza z możliwości zaliczenia do kosztów „straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności”.

W omawianym przypadku jednak, rozwiązanie umowy najmu, nie jest zmianą rodzaju prowadzonej działalności, co w konsekwencji oznacza, że straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Samo pojęcie likwidacji należy natomiast rozumieć w sposób szeroki, a nie jako fizyczne unicestwienie przedmiotów.

Polecamy: Podatki 2011

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej (sygn. IPPB5/423-705/09-2/AJ) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że w omawianej sprawie nie występuje strata. Musi ona bowiem powstać wskutek przyczyn losowych, nieleżących w zasięgu decyzyjnym podmiotu.

Środki trwałe nie zostały zaś zlikwidowane, lecz zbyte nieodpłatnie na rzecz podmiotu wynajmującego pomieszczenia. Spółce przysługiwało bowiem prawo, na podstawie art. 676 kc, aby odłączyć zainstalowane przez siebie elementy lub wystąpić o zwrot równowartości poniesionych nakładów.

Spółka nie zgadzając się z tym stanowiskiem, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do WSA. Sąd uchylił interpretację.

WSA: Likwidację stanowi również wycofanie z użytkowania

Stanowisko podatnika należy uznać za prawidłowe. Jeżeli strata określona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, powstaje z innego powodu niż zmiana charakteru prowadzonej działalności to należy uznać ją za koszt podatkowy.

Ponadto, pojęcie likwidacji środka trwałego należy traktować w sposób szeroki – nie tylko jako jego zniszczenie, ale także jako wycofanie z użytkowania (wynika to z art. 16a ustawy o CIT, gdzie zawarta jest definicja środków trwałych).

Rozwiązanie umowy najmu – co zrobić z niezamortyzowanymi nakładami?

Odpowiedź na to pytanie wydaje się być kluczowa z punktu widzenia przedsiębiorstw, które poczyniły duże nakłady inwestycyjne w wynajmowanych przez siebie lokalach (halach fabrykach, itp.), po czym na skutek różnych czynników, w tym między innymi z powodu niesprzyjającej sytuacji gospodarczej, zostały zmuszone wypowiedzieć zawarte wcześniej umowy najmu.

Polecamy: Limity ulg i odliczeń w PIT

Analiza interpretacji wydanych przez organy podatkowe wskazuje, że stoją one konsekwentnie na stanowisku, iż w sytuacji zakończenia umów najmu, niezamortyzowana wartość nakładów na obce środki trwałe może być rozpoznana jako koszty uzyskania przychodów jedynie w przypadku fizycznej likwidacji tych nakładów.

Władze podatkowe opierają swoje stanowisko na wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Głównym argumentem, którym posługują się organy podatkowe jest interpretacja pojęcia „likwidacja”, jako tożsamej wyłącznie fizycznej likwidacji (zniszczeniu).
Do całkowicie odmiennych konkluzji doszedł natomiast m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2010 r. (sygn. III SA/Wa 738/10).

Skład sędziowski uznał, że pojęcie likwidacji środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym, która jest specyficznym środkiem trwałym) należy traktować w sposób szeroki – nie tylko jako jego zniszczenie, ale także jako wycofanie z użytkowania.

Inne wyroki sądów administracyjnych dodatkowo utwierdzają w przekonaniu, iż pojęcie likwidacji należy rozumieć nie tylko jako fizyczne unicestwienie danego środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym), ale także jako przekazanie środka trwałego innym podmiotom, zarówno w drodze darowizny, sprzedaży.

Wydaje się, iż w sytuacji gdy ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do ustawy definicji legalnej pojęcia likwidacji, wątpliwości interpretacyjnych nie należy wykładać na niekorzyść podatnika.

Ponadto, brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia legalnego dla pozbawienia podatników prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Generalną zasadą jest bowiem to, że podatnik takim prawem dysponuje a wszelkie wyłączenia należy interpretować ściśle. Odmienna interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT prowadziłaby do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu jego zastosowania.

Wybór przepisów

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Art. 16
1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
6) strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (…).

Źródło: taxonline.pl