REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Nabycie usług i wartości niematerialnych - wyłączenie z kosztów

Kancelaria Prawna Skarbiec
Kancelaria Prawna Skarbiec świadczy doradztwo prawne z zakresu prawa podatkowego, gospodarczego, cywilnego i karnego.
Nabycie usług i wartości niematerialnym - wyłączenie z kosztów /fot.Shutterstock
Nabycie usług i wartości niematerialnym - wyłączenie z kosztów /fot.Shutterstock

REKLAMA

REKLAMA

Na początku ubiegłego roku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został dodany art. 15e. Przepis ten ogranicza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług i wartości o charakterze niematerialnym i prawnym.

Wprowadzenie ograniczenia wiązało się z zamiarem ustawodawcy uszczelnienia systemu podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie prawodawcy, przedmiotowe usługi i wartości są bowiem wykorzystywane do sztucznego zaniżania podstawy opodatkowania poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodów. Powód zmian został wyjaśniony w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej z dnia 27 października 2017 roku. Jak z niego wynika prawodawca dostrzegł, iż przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Z uwagi na brak ich powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter są one idealnym narzędziem do kreowania tzw. tarczy podatkowej. Osłona podatkowa przyjmuje więc charakter sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo, organy podatkowe napotykały trudności w obiektywnym ustaleniu wartości rynkowej świadczeń niematerialnych, która w praktyce była często obliczana przez podatników przy uwzględnieniu szeregu niemierzalnych lub trudnych do oszacowania czynników. Zawiłe działania arytmetyczne na podstawie których ustalono cenę świadczenia, częstokroć powiązane z elementami wyników finansowych podmiotów wchodzących w skład grup kapitałowych powodowały, że ustalenie rynkowości nabywanego świadczenia nie było możliwe. Co więcej, kontrole podatkowe niejednokrotnie uwidaczniały szereg nadużyć polegających na przenoszeniu na polskie spółki, wchodzące w skład międzynarodowych grup, ciężaru ekonomicznego nabywania przez grupę usług niematerialnych. Ciężar ten nie był rozkładany w adekwatny, sprawiedliwy sposób.

REKLAMA

Autopromocja

Powyższe działania doprowadziły zatem do odwrócenia sytuacji i utworzenia tarczy, tym razem chroniącej interes skarbu państwa.

Ograniczenie możliwość zaliczania do kosztów

Przedmiotowe ograniczenie w limitowaniu wydatków dotyczy następujących świadczeń:

- usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

- autorskich lub pokrewnych praw majątkowych;

Dalszy ciąg materiału pod wideo

- licencji;

- praw określonych w ustawie – Prawo własności przemysłowej (w szczególności prawa do wynalazku (patentu), prawa ochronnego na znak towarowy, prawa ochronnego na wzór użytkowy, praw z rejestracji wzoru przemysłowego, praw do oznaczenia geograficznego, prawa z rejestracji topografii układu scalonego);

- know-how;

- przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ograniczenie znajdzie zastosowanie, jeśli wydatki na ww. świadczenia zostaną poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów w zakresie cen transferowych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Kolejnym warunkiem jest aby wydatki na ww. świadczenia przekroczyły łącznie w roku podatkowym kwotę 3 mln zł.

Podsumowując, jeśli podatnik poniósł ww. wydatki na rzecz podmiotu powiązanego lub podmiotu z kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową i przekroczyły one w roku podatkowym kwotę 3 mln zł, to podatnik będzie zobowiązany do kalkulacji limitu i wyłączenia z kosztów podatkowych części wydatków. Przedmiotowemu wyłączeniu będą podlegać koszty w części przekraczającej w roku podatkowym sumę kwoty 3 mln zł oraz 5% EBITDA podatnika obliczanej w oparciu o wartości podatkowe (tj. 5% nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek).

Trudności interpretacyjne

Obecna praktyka interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) pozwala na wyróżnienie trzech grup zagadnień generujących trudności w wykładni komentowanej regulacji. Zaakcentować tutaj należy:

- zagadnienie ustalenia czy nabywane przez podatników świadczenia mają podobny charakter do usług wyraźnie wskazanych w omawianej regulacji;

- zagadnienie ustalenia czy nabywane świadczenia mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych bez limitowania jako że są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

- zagadnienie zastosowania symboli PKWiU celem ustalenia podlegania poszczególnych usług przedmiotowemu limitowaniu.

Usługi o podobnym charakterze

Treść art. 15e ust. 1 ustawy CIT, każe przyjąć, że o zaklasyfikowaniu danej usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych, wystarczające jest stwierdzenie, że usługa ta jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych precyzyjnie przez ustawodawcę. Innymi słowy, jeśli podatnik nabywa usługę, która nie może być jednoznacznie przypisana do katalogu usług wyraźnie wskazanych w tym przepisie, to obowiązkiem staje się ustalenie czy usługa ta bezsprzecznie posiada cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych limitowaniem.

Konieczność ta wynika z posłużenia się przez prawodawcę zwrotem „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Niestety, taka konstrukcja słowna pozostawia organom podatkowym zbyt duży luz decyzyjny wynikający z nieostrości tego pojęcia.

Potwierdzeniem powyższego jest bogactwo wydanych dotąd interpretacji indywidualnych przedmiotem których jest wątpliwość podatników skupiająca się na możliwości uznania objęcia danej usługi brzmieniem art. 15e ustawy CIT.

Dobrym przykładem jest tutaj usługa pośrednictwa, która nie została wymieniona przez prawodawcę, ale która – w opinii organów podatkowych – jest uważana za usługę podobną do usługi reklamy bądź doradztwa.

W jednej ze spraw, w której podatnika i organ pogodził dopiero Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Krakowie potwierdzono wskazane powyżej obawy podatników rozciągania limitowania na świadczenia, które nie powinny mu podlegać. Kością niezgody było wykorzystanie przez organ zwrotu „o podobnym charakterze”. W wyroku tym (I SA/Kr 1006/18) zaakcentowano zatem nietrafne przyporządkowanie usługi pośrednictwa świadczonej przez agentów sprzedaży na rzecz podatnika do kategorii świadczeń reklamowych.

Polecamy: CIT 2019. Komentarz

REKLAMA

Kolejnym przykładem nieprawidłowej wykładni omawianego zwrotu jest rozstrzygnięcie nr 0114-KDIP2-2.4010.572.2018.2.SJ., w ramach którego ponownie uznano, że usługa pośrednictwa posiada elementy charakterystyczne m.in. dla usług reklamy. Co interesujące, orzeczenie to zostało wydane już po opublikowaniu przywołanego wcześniej wyroku WSA w Krakowie. Oznacza to, że tezy płynące z tego orzeczenia nie zostały wzięte pod uwagę przy ocenie stanowiska podatnika.

Omawiana niedoskonałość w konstrukcji słownej przepisu pozwala zatem organom podatkowym na profiskalną wykładnię komentowanej regulacji. Z drugiej strony wpędza ona w pułapkę samych podatników, którzy samodzielnie muszą dokonać zakwalifikowania danego świadczenia jako objętego (bądź nie) omawianym limitem. Problem ten staje się poważny w szczególności w przypadku usług kompleksowych, w których jedynie pojedyncze pomocnicze świadczenie stanowi usługę z katalogu zawartego w art. 15e ustawy CIT. Dobrym przykładem jest tutaj wyrok WSA w Gliwicach (I SA/Gl 579/19) stwierdzający błąd w rozumowaniu podatnika odnoszący się do klasyfikacji usług i interpretacji zwrotu „o podobnym o charakterze”.

Świadczenie bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT ograniczenie w limitowaniu wydatków na świadczenia niematerialne nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z tym, koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi – nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Co warte zauważenia, przepisy ustawy CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Po raz kolejny zatem w tym samym artykule mamy do czynienia z pojęciem nieostrym. Nie będzie zatem ryzykiem stwierdzenie istnienia zbyt dużego luzu decyzyjnego organów podatkowych przy wykładni omawianego zwrotu.


Z praktyki interpretacyjnej Dyrektora KIS wynika, że zdekodowanie pojęcia bezpośredniości powinno się sprowadzić do poszukiwania związku z samym przedmiotem (efektem) wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Inny sposób wykładni prezentują natomiast sądy. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie (III SA/Wa 2094/18) zaprezentowano pogląd zgodnie z którym, „bezpośredni związek” to związek bliski, silny i konieczny, w odróżnieniu od związku luźnego, swobodnego, odległego i zbędnego. Jeśli więc ustawa wymaga, aby związek nabytej usługi z wytworzeniem towaru był bezpośredni, to wymaga w istocie, aby wartość dodana tej usługi stanowiła konieczny element powstania towaru. Bez tej dodatkowej wartości towar w ogóle nie mógłby powstać zgodnie z wymogami prawnymi, jakościowymi, a przede wszystkim – czysto faktycznymi.

W omawianej sprawie sąd skorygował niekorzystne dla podatnika stanowisko Dyrektora KIS bowiem słusznie zauważył, że prawodawcy chodziło o wydatki, które dla wytworzenia towaru są po prostu absolutnie niezbędne. Za chybione uznano zatem analizowanie kwestii bezpośredniości i pośredniości związku kosztu i ceny, zamiast związku kosztu i wytworzenia towaru. Sąd uwypuklił zatem błąd metodologiczny Dyrektora KIS, nazywając go poważnym.

Wobec powyższego skonkludować należy, iż otwartość w rozumieniu pojęcia „bezpośredniości” daje organom podatkowym zbyt dużą swobodę w kształtowaniu obowiązków podatników. Pokłosiem tego będą liczne trudności interpretacyjne, przekształcające się w taką samą liczbę sporów. Prawdą jest że w takim przypadku z pomocą przychodzą dostępne w nauce prawa metody wykładni, pozwalające na odkodowanie treści przepisu ustawy. W tym miejscu nasuwa się jednak pytanie o powód braku zastosowania przez ustawodawcę prostszej i czytelniejszej konstrukcji słownej zastępującej zwrot „bezpośrednio” zwrotem „konieczne” lub „niezbędne”. Taki scenariusz wyeliminowałby dowolność w rozstrzyganiu spraw, zabezpieczając tym samym jedno z najważniejszych praw podatników. Jako że okoliczność ta jest podnoszona przez sądy, to w przyszłości wypatrywać należy nowelizacji przedmiotowej normy.

PKWiU

Kolejnym zagadnieniem, z którym muszą zmierzyć się podatnicy, jest stosowanie przez organy kwalifikacji statystycznej celem ustalenia czy dane usługi podlegają przedmiotowemu limitowaniu.

Z całą siłą podkreślić jednak należy, że taka praktyka interpretacyjna nie znajduje oparcia w treści art. 15e ustawy CIT. Uwypuklić bowiem trzeba, że w żadnym miejscu omawiana regulacja nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Pokłosiem tego jest obowiązek wykładni omawianej regulacji przy zastosowaniu prymatu języka potocznego.

Analiza orzeczeń Dyrektora KIS pozwala na przyjęcie wniosku, że obowiązek ten nie jest respektowany. W konsekwencji, podatnicy zwracający się z zapytaniem interpretacyjnym są wzywani do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie określonej kwalifikacji statystycznej. Podatnicy z obawy o brak rozpatrzenia wniosku podają odpowiednią klasyfikację, która następnie jest odnoszona przez organ do nabywanych przez podatnika usług. W tym momencie dochodzi do rażącego naruszenia art. 15e ustawy CIT, co skutkuje nieprawidłowością wydanej interpretacji lub innego rozstrzygnięcia podatkowego.

Stanowisko organów podatkowych korygują sądy administracyjne. Warto choćby przywołać czerwcowy wyrok WSA w Łodzi (I SA/Łd 119/19), w którym jasno oznajmiono, że nie ma podstaw do stwierdzania istnienia ograniczenia wynikającego z art. 15e w odniesieniu do usług zakwalifikowanych według PKWiU. Sąd pouczył zatem organ o obowiązku dokonania wykładni językowej pojęcia nabywanych usług mając na uwadze wyjaśnienia podatnika zawarte we wniosku. Analogicznie sprawę rozstrzygnął sąd w Poznaniu (I SA/Po 763/18). Niestety, oba wyroki są nieprawomocne, co oznacza, że Dyrektor KIS dąży do wypracowania linii orzeczniczej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podsumowanie

Resort finansów dostrzegł zapewne wysyp zapytań interpretacyjnych w przedmiocie limitowania wydatków poniesionych na nabycie usług niematerialnych. Bez echa nie przeszedł również brak zaaprobowania stanowiska organów przez sądy administracyjne. Niestety, nie doprowadziło to do zmiany brzmienia art. 15e. Wprawdzie 1 stycznia 2019 roku ustawodawca dokonał nowelizacji omawianej regulacji, z tym że zmiany okazały się jedynie kosmetyczne i nie wyeliminowały zarzewi przyszłych sporów.

Jednocześnie Dyrektor KIS nie składa broni, wnosząc skargi kasacyjne. Wszystkie powołane powyżej wyroki nie mają więc waloru prawomocności. Obecnie zatem podatnicy powinni bacznie obserwować linię orzeczniczą jaką przyjmie Naczelny Sąd Administracyjny.

radca prawny Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:
Autopromocja

REKLAMA

QR Code

REKLAMA

Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
Obowiązki pracodawcy wobec PFRON – składki, terminy, deklaracje. Jak obliczyć stan i wskaźnik zatrudnienia oraz wysokość wpłaty?

Jakie obowiązki wobec PFRON ma pracodawca? Jak obliczyć wysokość wpłaty na ten fundusz? Jak ustalić stan zatrudnienia i wskaźnik zatrudnienia? Kto może być zwolniony z obowiązku dokonywania wpłat do PFRON?

Zwrot kosztów przejazdów pracowniczych bez podatku? Interpelacja poselska w sprawie przychodu pracownika

W odpowiedzi z 23 grudnia 2024 r. na interpelację poselską nr 6759 Wiceminister Finansów Jarosław Neneman wskazał rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów taksówek ponoszonych przez pracowników sprzeczne z ostatnim wyrokiem NSA z 19 listopada 2024 r. Zdaniem Wiceministra zwrot takich kosztów nie będzie stanowił przychodu w sytuacji, w której kwota jaką otrzymują pracownicy równa jest tej, którą ponieśli i wyjdą oni dzięki temu „na zero”.

Mandat lub grzywna nałożone za granicą. Kiedy warto się odwołać, a kiedy lepiej zapłacić od razu?

Każdego roku tysiące polskich firm transportowych i przewoźników, realizujących przewozy międzynarodowe, otrzymują mandaty lub grzywny, które mogą sięgać dziesiątek, a nawet setek tysięcy złotych. Czy zawsze warto się od nich odwoływać? W wielu przypadkach tak – ale trzeba wiedzieć, kiedy walczyć, a kiedy zapłacić i uniknąć dalszych problemów. A wszystko oczywiście zależy od okoliczności oraz rodzaju nałożonej kary.

260–280 zł za badanie techniczne samochodu (postulat diagnostów). Drożej już w 2025 roku? Wyższe też opłaty karne za spóźniony przegląd i zmiana terminów

Ministerstwo Infrastruktury podjęło intensywne prace nad reformą systemu badań technicznych pojazdów (w tym samochodów i motocykli). To nie tylko konieczność wynikająca z dostosowania przepisów do unijnej dyrektywy, ale również odpowiedź na realia gospodarcze, które przez lata diametralnie się zmieniły. Jak informuje resort, w grudniu 2024 roku złożono wniosek o wpisanie projektu ustawy do wykazu prac legislacyjnych Rady Ministrów. Czy stawki za badania techniczne pojazdów zmienią się w 2025 roku? Co jeszcze się zmieni oprócz cen?

REKLAMA

Bułgaria i Rumunia w strefie Schengen od 2025 r. – co to oznacza dla branży transportowej?

1 stycznia 2025 roku Rumunia i Bułgaria zyskały pełen dostęp do strefy Schengen, o który zabiegały od chwili akcesji niemal 20 lat temu. Mniej granic na kontynencie to świetna wiadomość dla europejskiego sektora transportu – planowanie tras biegnących przez oba kraje stanie się łatwiejsze i wolne od wielogodzinnych kontroli. Wejście do Schengen to ogromna szansa zwłaszcza dla intensywnie rozwijającej się Rumunii. Jej pozycja na kontynencie w ostatnich latach umocniła się, a transport jest kluczowym sektorem rumuńskiej gospodarki.

Twój e-PIT 2025: przedsiębiorcy. Wstępnie wypełnione zeznanie trzeba sprawdzić, ew. uzupełnić i zaakceptować

Ministerstwo Finansów informuje, że z usługi Twój e-PIT mogą w 2025 roku korzystać osoby prowadzące działalność gospodarczą oraz działy specjalne produkcji rolnej. Przedsiębiorcy znajdą na swoich kontach częściowo uzupełnione formularze PIT-36, PIT-36L, PIT-28. Z tej usługi mogą skorzystać także przedsiębiorcy z zawieszoną działalnością gospodarczą.

Odszkodowanie od pracodawcy za nierówne traktowanie (dyskryminację). Jaka kwota? Trzeba zapłacić podatek, czy jest zwolnienie?

Z Kodeksu pracy wynika, że osoba, wobec której pracodawca naruszył zasadę równego traktowania w zatrudnieniu, ma prawo do odszkodowania w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę. W indywidualnych interpretacjach podatkowych z dnia 11 lipca 2024 r. i 7 listopada 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnia, jakie są zasady opodatkowania takiego odszkodowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Będą zmiany: Spadek. Zachowek. 6 miesięcy na zgłoszenie. Dla niektórych dłużej [RPO i MF]

Nowelizację zapowiada Ministerstwo Finansów w korespondencji z RPO. Termin 6 miesięcy jest na zgłoszenie faktu nabycia spadku albo zachowku do urzędu skarbowego (druk SD-Z2). Niedochowanie terminu, to utrata zwolnienia od podatku spadkowego, które przysługuje np. wdowie. Od lat jest tu pytanie „Po co to zgłoszenie i po co ten termin?". Przecież zwolniony z podatku od spadków jest każdy wdowiec, wdowa, syn, wnuk, dziadek, brat, siostra. Zwolnienie przysługuje dzięki obiektywnym cechom - więzy krwi albo małżeństwo. Niestety termin zgłoszenia oraz konieczność jego dokonania nie zostanie zmieniony. Na czym polega zmiana?

REKLAMA

Ograniczenie tzw. podatku Belki. Zyski z oszczędności do 100 tys. zł bez podatku

W dniu 10 lutego 2025 r. podczas konferencji "Polska. Rok Przełomu" minister finansów Andrzej Domański zapowiedział ograniczenie podatku od zysków kapitałowych (zwanego potocznie podatkiem Belki). Podatek ten jest płacony jest od dochodów z obligacji, lokat bankowych oraz zysków ze sprzedaży jednostek funduszy czy akcji. W odpowiedzi na interpelację poselską, wiceminister finansów Jarosław Neneman przybliżył nieco szczegóły planowanych zmian w tym podatku.

Wdrożenie inicjatywy STEP – 10 postulatów. Jak ułatwić firmom dostęp do funduszy unijnych?

Platforma technologii strategicznych STEP to uruchomiona w 2024 roku inicjatywa unijna mająca na celu wzmocnienie konkurencyjności przemysłu UE poprzez wspieranie inwestycji w kluczowe obszary technologiczne. Należą do nich technologie deep-tech, technologie zeroemisyjne oraz biotechnologie. Wypracowanie szczegółowych zasad finansowania projektów zostało pozostawione w gestii poszczególnych państw członkowskich. W CRIDO opracowaliśmy 10 postulatów, dzięki którym polski system wsparcia projektów STEP będzie mógł działać efektywnie, a przedsiębiorcy uzyskają łatwiejszy dostęp do unijnych środków.

REKLAMA