REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Nabycie usług i wartości niematerialnych - wyłączenie z kosztów

Kancelaria Prawna Skarbiec
Kancelaria Prawna Skarbiec świadczy doradztwo prawne z zakresu prawa podatkowego, gospodarczego, cywilnego i karnego.
Nabycie usług i wartości niematerialnym - wyłączenie z kosztów /fot.Shutterstock
Nabycie usług i wartości niematerialnym - wyłączenie z kosztów /fot.Shutterstock

REKLAMA

REKLAMA

Na początku ubiegłego roku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został dodany art. 15e. Przepis ten ogranicza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług i wartości o charakterze niematerialnym i prawnym.

Wprowadzenie ograniczenia wiązało się z zamiarem ustawodawcy uszczelnienia systemu podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie prawodawcy, przedmiotowe usługi i wartości są bowiem wykorzystywane do sztucznego zaniżania podstawy opodatkowania poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodów. Powód zmian został wyjaśniony w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej z dnia 27 października 2017 roku. Jak z niego wynika prawodawca dostrzegł, iż przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Z uwagi na brak ich powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter są one idealnym narzędziem do kreowania tzw. tarczy podatkowej. Osłona podatkowa przyjmuje więc charakter sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo, organy podatkowe napotykały trudności w obiektywnym ustaleniu wartości rynkowej świadczeń niematerialnych, która w praktyce była często obliczana przez podatników przy uwzględnieniu szeregu niemierzalnych lub trudnych do oszacowania czynników. Zawiłe działania arytmetyczne na podstawie których ustalono cenę świadczenia, częstokroć powiązane z elementami wyników finansowych podmiotów wchodzących w skład grup kapitałowych powodowały, że ustalenie rynkowości nabywanego świadczenia nie było możliwe. Co więcej, kontrole podatkowe niejednokrotnie uwidaczniały szereg nadużyć polegających na przenoszeniu na polskie spółki, wchodzące w skład międzynarodowych grup, ciężaru ekonomicznego nabywania przez grupę usług niematerialnych. Ciężar ten nie był rozkładany w adekwatny, sprawiedliwy sposób.

Autopromocja

Powyższe działania doprowadziły zatem do odwrócenia sytuacji i utworzenia tarczy, tym razem chroniącej interes skarbu państwa.

Ograniczenie możliwość zaliczania do kosztów

Przedmiotowe ograniczenie w limitowaniu wydatków dotyczy następujących świadczeń:

- usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

- autorskich lub pokrewnych praw majątkowych;

Dalszy ciąg materiału pod wideo

- licencji;

- praw określonych w ustawie – Prawo własności przemysłowej (w szczególności prawa do wynalazku (patentu), prawa ochronnego na znak towarowy, prawa ochronnego na wzór użytkowy, praw z rejestracji wzoru przemysłowego, praw do oznaczenia geograficznego, prawa z rejestracji topografii układu scalonego);

- know-how;

- przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ograniczenie znajdzie zastosowanie, jeśli wydatki na ww. świadczenia zostaną poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów w zakresie cen transferowych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Kolejnym warunkiem jest aby wydatki na ww. świadczenia przekroczyły łącznie w roku podatkowym kwotę 3 mln zł.

Podsumowując, jeśli podatnik poniósł ww. wydatki na rzecz podmiotu powiązanego lub podmiotu z kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową i przekroczyły one w roku podatkowym kwotę 3 mln zł, to podatnik będzie zobowiązany do kalkulacji limitu i wyłączenia z kosztów podatkowych części wydatków. Przedmiotowemu wyłączeniu będą podlegać koszty w części przekraczającej w roku podatkowym sumę kwoty 3 mln zł oraz 5% EBITDA podatnika obliczanej w oparciu o wartości podatkowe (tj. 5% nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek).

Trudności interpretacyjne

Obecna praktyka interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) pozwala na wyróżnienie trzech grup zagadnień generujących trudności w wykładni komentowanej regulacji. Zaakcentować tutaj należy:

- zagadnienie ustalenia czy nabywane przez podatników świadczenia mają podobny charakter do usług wyraźnie wskazanych w omawianej regulacji;

- zagadnienie ustalenia czy nabywane świadczenia mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych bez limitowania jako że są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

- zagadnienie zastosowania symboli PKWiU celem ustalenia podlegania poszczególnych usług przedmiotowemu limitowaniu.

Usługi o podobnym charakterze

Treść art. 15e ust. 1 ustawy CIT, każe przyjąć, że o zaklasyfikowaniu danej usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych, wystarczające jest stwierdzenie, że usługa ta jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych precyzyjnie przez ustawodawcę. Innymi słowy, jeśli podatnik nabywa usługę, która nie może być jednoznacznie przypisana do katalogu usług wyraźnie wskazanych w tym przepisie, to obowiązkiem staje się ustalenie czy usługa ta bezsprzecznie posiada cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych limitowaniem.

Konieczność ta wynika z posłużenia się przez prawodawcę zwrotem „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Niestety, taka konstrukcja słowna pozostawia organom podatkowym zbyt duży luz decyzyjny wynikający z nieostrości tego pojęcia.

Potwierdzeniem powyższego jest bogactwo wydanych dotąd interpretacji indywidualnych przedmiotem których jest wątpliwość podatników skupiająca się na możliwości uznania objęcia danej usługi brzmieniem art. 15e ustawy CIT.

Dobrym przykładem jest tutaj usługa pośrednictwa, która nie została wymieniona przez prawodawcę, ale która – w opinii organów podatkowych – jest uważana za usługę podobną do usługi reklamy bądź doradztwa.

W jednej ze spraw, w której podatnika i organ pogodził dopiero Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Krakowie potwierdzono wskazane powyżej obawy podatników rozciągania limitowania na świadczenia, które nie powinny mu podlegać. Kością niezgody było wykorzystanie przez organ zwrotu „o podobnym charakterze”. W wyroku tym (I SA/Kr 1006/18) zaakcentowano zatem nietrafne przyporządkowanie usługi pośrednictwa świadczonej przez agentów sprzedaży na rzecz podatnika do kategorii świadczeń reklamowych.

Polecamy: CIT 2019. Komentarz

Kolejnym przykładem nieprawidłowej wykładni omawianego zwrotu jest rozstrzygnięcie nr 0114-KDIP2-2.4010.572.2018.2.SJ., w ramach którego ponownie uznano, że usługa pośrednictwa posiada elementy charakterystyczne m.in. dla usług reklamy. Co interesujące, orzeczenie to zostało wydane już po opublikowaniu przywołanego wcześniej wyroku WSA w Krakowie. Oznacza to, że tezy płynące z tego orzeczenia nie zostały wzięte pod uwagę przy ocenie stanowiska podatnika.

Omawiana niedoskonałość w konstrukcji słownej przepisu pozwala zatem organom podatkowym na profiskalną wykładnię komentowanej regulacji. Z drugiej strony wpędza ona w pułapkę samych podatników, którzy samodzielnie muszą dokonać zakwalifikowania danego świadczenia jako objętego (bądź nie) omawianym limitem. Problem ten staje się poważny w szczególności w przypadku usług kompleksowych, w których jedynie pojedyncze pomocnicze świadczenie stanowi usługę z katalogu zawartego w art. 15e ustawy CIT. Dobrym przykładem jest tutaj wyrok WSA w Gliwicach (I SA/Gl 579/19) stwierdzający błąd w rozumowaniu podatnika odnoszący się do klasyfikacji usług i interpretacji zwrotu „o podobnym o charakterze”.

Świadczenie bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT ograniczenie w limitowaniu wydatków na świadczenia niematerialne nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z tym, koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi – nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Co warte zauważenia, przepisy ustawy CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Po raz kolejny zatem w tym samym artykule mamy do czynienia z pojęciem nieostrym. Nie będzie zatem ryzykiem stwierdzenie istnienia zbyt dużego luzu decyzyjnego organów podatkowych przy wykładni omawianego zwrotu.


Z praktyki interpretacyjnej Dyrektora KIS wynika, że zdekodowanie pojęcia bezpośredniości powinno się sprowadzić do poszukiwania związku z samym przedmiotem (efektem) wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Inny sposób wykładni prezentują natomiast sądy. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie (III SA/Wa 2094/18) zaprezentowano pogląd zgodnie z którym, „bezpośredni związek” to związek bliski, silny i konieczny, w odróżnieniu od związku luźnego, swobodnego, odległego i zbędnego. Jeśli więc ustawa wymaga, aby związek nabytej usługi z wytworzeniem towaru był bezpośredni, to wymaga w istocie, aby wartość dodana tej usługi stanowiła konieczny element powstania towaru. Bez tej dodatkowej wartości towar w ogóle nie mógłby powstać zgodnie z wymogami prawnymi, jakościowymi, a przede wszystkim – czysto faktycznymi.

W omawianej sprawie sąd skorygował niekorzystne dla podatnika stanowisko Dyrektora KIS bowiem słusznie zauważył, że prawodawcy chodziło o wydatki, które dla wytworzenia towaru są po prostu absolutnie niezbędne. Za chybione uznano zatem analizowanie kwestii bezpośredniości i pośredniości związku kosztu i ceny, zamiast związku kosztu i wytworzenia towaru. Sąd uwypuklił zatem błąd metodologiczny Dyrektora KIS, nazywając go poważnym.

Wobec powyższego skonkludować należy, iż otwartość w rozumieniu pojęcia „bezpośredniości” daje organom podatkowym zbyt dużą swobodę w kształtowaniu obowiązków podatników. Pokłosiem tego będą liczne trudności interpretacyjne, przekształcające się w taką samą liczbę sporów. Prawdą jest że w takim przypadku z pomocą przychodzą dostępne w nauce prawa metody wykładni, pozwalające na odkodowanie treści przepisu ustawy. W tym miejscu nasuwa się jednak pytanie o powód braku zastosowania przez ustawodawcę prostszej i czytelniejszej konstrukcji słownej zastępującej zwrot „bezpośrednio” zwrotem „konieczne” lub „niezbędne”. Taki scenariusz wyeliminowałby dowolność w rozstrzyganiu spraw, zabezpieczając tym samym jedno z najważniejszych praw podatników. Jako że okoliczność ta jest podnoszona przez sądy, to w przyszłości wypatrywać należy nowelizacji przedmiotowej normy.

PKWiU

Kolejnym zagadnieniem, z którym muszą zmierzyć się podatnicy, jest stosowanie przez organy kwalifikacji statystycznej celem ustalenia czy dane usługi podlegają przedmiotowemu limitowaniu.

Z całą siłą podkreślić jednak należy, że taka praktyka interpretacyjna nie znajduje oparcia w treści art. 15e ustawy CIT. Uwypuklić bowiem trzeba, że w żadnym miejscu omawiana regulacja nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Pokłosiem tego jest obowiązek wykładni omawianej regulacji przy zastosowaniu prymatu języka potocznego.

Analiza orzeczeń Dyrektora KIS pozwala na przyjęcie wniosku, że obowiązek ten nie jest respektowany. W konsekwencji, podatnicy zwracający się z zapytaniem interpretacyjnym są wzywani do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie określonej kwalifikacji statystycznej. Podatnicy z obawy o brak rozpatrzenia wniosku podają odpowiednią klasyfikację, która następnie jest odnoszona przez organ do nabywanych przez podatnika usług. W tym momencie dochodzi do rażącego naruszenia art. 15e ustawy CIT, co skutkuje nieprawidłowością wydanej interpretacji lub innego rozstrzygnięcia podatkowego.

Stanowisko organów podatkowych korygują sądy administracyjne. Warto choćby przywołać czerwcowy wyrok WSA w Łodzi (I SA/Łd 119/19), w którym jasno oznajmiono, że nie ma podstaw do stwierdzania istnienia ograniczenia wynikającego z art. 15e w odniesieniu do usług zakwalifikowanych według PKWiU. Sąd pouczył zatem organ o obowiązku dokonania wykładni językowej pojęcia nabywanych usług mając na uwadze wyjaśnienia podatnika zawarte we wniosku. Analogicznie sprawę rozstrzygnął sąd w Poznaniu (I SA/Po 763/18). Niestety, oba wyroki są nieprawomocne, co oznacza, że Dyrektor KIS dąży do wypracowania linii orzeczniczej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podsumowanie

Resort finansów dostrzegł zapewne wysyp zapytań interpretacyjnych w przedmiocie limitowania wydatków poniesionych na nabycie usług niematerialnych. Bez echa nie przeszedł również brak zaaprobowania stanowiska organów przez sądy administracyjne. Niestety, nie doprowadziło to do zmiany brzmienia art. 15e. Wprawdzie 1 stycznia 2019 roku ustawodawca dokonał nowelizacji omawianej regulacji, z tym że zmiany okazały się jedynie kosmetyczne i nie wyeliminowały zarzewi przyszłych sporów.

Jednocześnie Dyrektor KIS nie składa broni, wnosząc skargi kasacyjne. Wszystkie powołane powyżej wyroki nie mają więc waloru prawomocności. Obecnie zatem podatnicy powinni bacznie obserwować linię orzeczniczą jaką przyjmie Naczelny Sąd Administracyjny.

radca prawny Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec

Autopromocja

REKLAMA

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:

Komentarze(0)

Pokaż:

Uwaga, Twój komentarz może pojawić się z opóźnieniem do 10 minut. Zanim dodasz komentarz -zapoznaj się z zasadami komentowania artykułów.
    QR Code
    Podatek PIT - część 2
    certificate
    Jak zdobyć Certyfikat:
    • Czytaj artykuły
    • Rozwiązuj testy
    • Zdobądź certyfikat
    1/10
    Zeznanie PIT-37 za 2022 r. można złożyć w terminie do:
    30 kwietnia 2023 r. (niedziela)
    2 maja 2023 r. (wtorek)
    4 maja 2023 r. (czwartek)
    29 kwietnia 2023 r. (sobota)
    Następne
    Księgowość
    Zapisz się na newsletter
    Zobacz przykładowy newsletter
    Zapisz się
    Wpisz poprawny e-mail
    Dostęp hurtowy do sieci zbudowanej ze środków KPO/FERC

    Rok 2023 upłynął pod znakiem śledzenia działań Centrum Projektów Polska Cyfrowa (dalej jako „CPPC”), planowaniem zasięgów sieci możliwych do zrealizowania w ramach dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej, wzmożoną pracą nad przygotowaniem wniosków o dofinansowanie, cierpliwym oczekiwaniem na ogłoszenie wyników naboru, żeby w końcu – dotrwać do etapu podpisania umowy o dofinansowanie i rozpocząć budowę nowej infrastruktury telekomunikacyjnej. Dla wielu operatorów emocje towarzyszące tym wydarzeniom, jak również powodzenie inwestycji nadal spędzają sen z powiek. Natomiast przed operatorami, którzy sami nie stawali w blokach startowych do konkursu o środki na budowę nowej infrastruktury telekomunikacyjnej, pojawia się pytanie jak będzie wyglądać wspólne funkcjonowanie obu grup w przyszłości.

    Polska ustawa o kryptoaktywach od 30 czerwca 2024 r. Założenia i cel nowych przepisów [omówienie projektu]

    Projekt ustawy o kryptoaktywach ma zaimplementować do krajowych przepisów rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2023/1114 z dnia 31 maja 2023 r. w sprawie rynków kryptoaktywów oraz zmiany rozporządzeń (UE) nr 1093/2010 i (UE) nr 1095/2010 oraz dyrektyw 2013/36/UE i (UE) 2019/1937 (Dz. U. UE. L. z 2023 r. Nr 150, str. 40 z późn. zm.) (dalej: MiCA) określające zasady regulacji i nadzoru emisji, handlu i świadczenia usług związanych z kryptowalutami. Rozporządzenie obowiązuje już od 29 czerwca 2023 r., ale w pełni zacznie być stosowane dopiero w grudniu 2024 r. Projekt ustawy przewiduje wprowadzenie nowych rozwiązań w obszarze sektora rynku kryptoaktywów, mających na celu realizację zadań wynikających z rozporządzenia MiCA, w szczególności w zakresie skutecznego nadzoru i ochrony inwestorów. Według ustawodawcy podjęcie działań zmierzających do realizacji ww. celów zapewni rozwój rynku w perspektywie wieloletniej oraz bezpieczeństwo przez rozszerzenie kompetencji nadzorczych. Za projekt ustawy odpowiada Podsekretarz Stanu Ministerstwa Finansów. 

    Eksport usług do Turcji na nowych zasadach od stycznia 2024

    Eksport usług występuje wówczas, gdy za miejsce świadczenia usług, czyli faktycznego opodatkowania, jest terytorium innego państwa. O miejscu opodatkowania danej usługi decyduje nie miejsce jej faktycznego wykonania, ale wskazane przepisami ustawy o VAT „miejsce jej świadczenia”. Charakterystyką usługi wykonanej poza granice terytorium kraju to takie świadczenie, od którego zobowiązanym do rozliczenia VAT jest zagraniczny nabywca tej usługi. Dla polskiego usługodawcy jest ona wówczas czynnością niepodlegającą opodatkowaniu (NP) w VAT.

    Rozlicz się przez internet. Dzięki usłudze Twój e-PIT szybko i łatwo rozliczysz swój PIT

    Okres rozliczeń rocznych PIT trwa do końca kwietnia. Dzięki usłudze Twój e-PIT udostępnionej przez Ministerstwo Finansów w e-Urzędzie Skarbowym (e-US) możesz szybko i wygodnie rozliczyć swój PIT. Zwłaszcza jeśli masz Profil Zaufany. Jeśli nie masz – założysz go od ręki.

    PIT 2024. Czy można rozliczyć podatki bez Profilu Zaufanego?

    Sezon rozliczeń podatkowych jest w pełni. Dzięki usłudze e-PIT dostępnej na stronie Ministerstwa Finansów, możesz  szybko rozliczyć swój PIT. Resort zaleca, aby z rozliczeniem nie zwlekać.

    Co można sobie odliczyć od podatku 2024? Z jakich ulg podatkowych można skorzystać w rozliczeniu PIT?

    Co można odliczyć z podatku PIT? Z jakich ulg podatkowych można skorzystać w rozliczeniu w 2024 roku?

    Kto może wyjechać do sanatorium z ZUS-em w 2024 roku? Jak uzyskać skierowanie? Ile trzeba czekać?

    Nie tylko Narodowy Fundusz Zdrowia kieruje do miejscowości uzdrowiskowych, ale także Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Z leczenia może skorzystać każdy ubezpieczony, który jest zagrożony utratą zdolności do pracy. Warunkiem jest jednak, by rehabilitacja poprawiła rokowania stanu zdrowia i przyczyniła się do powrotu do aktywności zawodowej.

    Limit pomocy de minimis dla MŚP 2024 - podwyżka od 1 maja

    Ministerstwo Finansów przygotowało projekt rozporządzenia, na podstawie którego MŚP nadal udzielana będzie pomoc de minimis w formie gwarancji BGK spłaty kredytu lub innego zobowiązania - napisał resort w OSR do projektu. Rozporządzenie wdroży w życie unijne przepisy wprowadzające nowy wyższy limit takiej pomocy dla jednego przedsiębiorstwa w ciągu 3 lat.

    Ulga sponsoringowa a koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych

    Po koniec 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że podmioty osiągające przychody z zysków kapitałowych również mogą odliczać koszty wspierania sportu, edukacji i kultury, na podstawie art. 18ee, niezależnie od tego czy koszty te zostaną przyporządkowane do przychodów z zysków kapitałowych czy pozostałych przychodów.

    Rozrachunki w księgowości wsparte sztuczną inteligencją. Nadchodzi nowe

    Czy sztuczna inteligencja może wspomóc księgowym w rozrachunkach? Dzięki wykorzystaniu mechanizmów sztucznej inteligencji programy księgowe pozwalają na dużą automatyzację procesów w tym zakresie.

    REKLAMA