| INFORLEX | GAZETA PRAWNA | KONFERENCJE | INFORORGANIZER | APLIKACJE | KARIERA | SKLEP
Jesteś tutaj: STRONA GŁÓWNA > Księgowość > Podatki > CIT > CIT > Koszty > Czy odszkodowanie za niewykonanie umowy z pracownikiem jest kosztem

Czy odszkodowanie za niewykonanie umowy z pracownikiem jest kosztem

Niedotrzymywanie zawartych z pracownikami umów nie stanowi naturalnego elementu funkcjonowania podmiotu gospodarczego, do którego odnoszą się normy prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można zatem uznać za koszt uzyskania przychodów poniesioną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów wypłatę odszkodowania, którego podstawą było niewykonanie przez pracodawcę obowiązków wobec zatrudnionego uprzednio pracownika.

Takie stanowisko zajął dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 października 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.358.2019.1.AT.

We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że na mocy postanowienia Sądu z dnia 30 czerwca 2019 r. Strony: pozwana Spółka będąca Wnioskodawcą oraz powódka (były pracownik Spółki) zawarły ugodę. Na jej mocy m.in. Spółka:

1) Oświadczyła, że złożone powódce oświadczenie woli o rozwiązaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia z dnia 27 października 2016 r. było nieuzasadnione i zostało dokonane z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umów o pracę bez wypowiedzenia;

2) Zobowiązała się zapłacić powódce tytułem odszkodowania za nieuzasadnione i niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę, kwotę 225.000,00 zł wraz z dalszymi odsetkami.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy kwota wypłaconego odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej jako: updop lub u.p.d.o.p.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłaconego odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu spółki.

Stanowisko Spółki wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tej materii, takich jak:

  • Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Rzeszowie z 24 maja 2012 r. sygn. akt: I SA/Rz 321/12: Odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, wynikające z zawartej umowy społecznej, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należne. Jednak pod warunkiem, że zostało wypłacone lub pozostawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Skoro zatem skarżąca spółka wypłaciła pracownikowi świadczenie, do którego zobowiązała się w umowie społecznej, to stanowi ono koszt uzyskania przychodu w momencie wypłaty. Nie ma przy tym tutaj znaczenia fakt, że płatność jest dokonywana na rzecz osoby, która nie jest aktualnie zatrudniona. (...) Prawidłowe wywiązanie się spółki z umowy o pracę czy też innych wiążących ją umów z pracownikami odnośnie wypłaty wynagrodzenia czy też gwarancji zatrudnienia nie może być traktowane jako wydatek niebędący kosztem podatkowym.

  • Wyrok WSA w Olsztynie z 15 lipca 2012 r. (winno być: 12 lipca 2012 r.) sygn. akt: I SA/Ol 297/12: Wypłata odszkodowania z tytułu nieprawidłowego rozwiązania umowy o pracę jest realizacją należności przysługujących pracownikowi od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wpłata odszkodowania winna być zatem traktowana tak jak wypłata należności wynikających z umowy o pracę. Dla oceny charakteru tej wypłaty i jej związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę nie ma znaczenia fakt, że pracodawca dokonuje wypłaty na rzecz byłego pracownika. Nie ma również znaczenia okoliczność, że między stronami doszło w trakcie postępowania przed sądem pracy do zawarcia ugody i to ona była podstawą wypłaty, gdyż ugoda ta w istocie realizowała należności wynikające z umowy o pracę.

  • Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt: II FSK 1122/12: Odszkodowanie dla byłego pracownika należy do kategorii kosztów pracowniczych i jest traktowane jak wynagrodzenie, bez względu na to, kiedy zostało wypłacone. Dla oceny charakteru wypłaconego odszkodowania i jego związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę nie ma znaczenia fakt, że wydatek poniesiony został na rzecz byłego pracownika, jak również okoliczność, że wypłata odszkodowania nastąpiła w wykonaniu ugody sądowej: ma natomiast znaczenie to, że omawiany wydatek nie został wymieniony w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z podanego orzecznictwa należy wywnioskować, że sądy administracyjne uważają wypłacone odszkodowania za nierozerwalnie związane z wypłatami wynagrodzeń, a wynagrodzenia bezdyskusyjnie stanowią koszt uzyskania przychodu i spełniają kryteria z art. 15 ust. 1 updop.

Spółka jednocześnie zdaje sobie sprawę z drugiej linii orzeczniczej, która nie uznaje odszkodowań wypłaconych na rzecz pracowników jako kosztu uzyskania przychodu por. wyroki:

  • WSA w Gdańsku z 17 stycznia 2018 r. sygn. akt: I SA/Gd 1525/17 oraz I SA/Gd 1526/17;

  • WSA w Warszawie z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt: III Sa/Wa 1629/14;

  • NSA z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt: II FSK 2704/12, w którym uchylono wcześniejszy wyrok WSA w Olsztynie z 8 czerwca 2012 r. (winno być: 12 lipca 2012 r.) sygn. akt: I SA/Ol 297/12, który stanowił, że tego rodzaju wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu: Nie można uznać za koszt uzyskania przychodów, poniesioną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów wypłatę odszkodowania, którego podstawą było niewykonanie przez pracodawcę obowiązków wobec zatrudnionego uprzednio pracownika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek przychody osoby fizycznej w postaci odszkodowania lub kary umownej wypłaconych z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę zostały w pojedynczych sprawach uznane za przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08), a w konsekwencji, kierując się zasadą spójności systemu prawa (gałęzi prawa podatkowego) składy orzekające NSA przyjmowały, że wypłata ww. odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu pracodawcy (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. II FSK 2305/12), to skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tego poglądu. Kierując się powyższymi dyrektywami wykładni, a przede wszystkim tym, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11 i powołane tam orzecznictwo; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), należy dojść do wniosku, że odszkodowanie wypłacone z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę nie jest - w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztem uzyskania przychodu przez tegoż pracodawcę (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). Punktem wyjścia w ocenie prawnopodatkowej ww. odszkodowania musi być art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie ustalenia poczynione na gruncie odmiennej instytucji podatkowej, tj. podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie rozstrzygnięcia kwestii podniesionej w pytaniu interpretacyjnym uczelni nawiązanie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jest uzasadnione jedynie w ramach wykładni systemowej zewnętrznej art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., której to wykładni nie można ograniczyć tylko do tego jedynego przepisu u.p.d.o.f. Uwzględnienie norm prawa pracy (charakteru prawnego ww. odszkodowania i świadczeń z tytułu umowy o pracę) oraz argumentu z konsekwencji (wykładnia funkcjonalna) prowadzi do konkluzji, że odszkodowanie wypłacone pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest kosztem uzyskania przychodu przez pracodawcę. Zasada spójności gałęzi prawa podatkowego, w oparciu o którą w sprawie II FSK 2305/12, przyjęto przeciwny pogląd, musi doznać ograniczenia. Przemawia za tym normatywna odrębność dwóch instytucji podatkowych - podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych - uregulowanych w odrębnych ustawach podatkowych oraz wynik wykładnia systemowej i funkcjonalnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (…) Odszkodowanie, wypłacone na podstawie ugody sądowej, z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę nie jest - w - świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztem uzyskania przychodu przez tegoż pracodawcę (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych).

Analizując sentencję ww. wyroku należy stwierdzić, iż ten skład orzekający nie zgodził się z drugim składem orzekającym, który rozstrzygnął sprawę na korzyść Podatnika. W przedmiotowej sprawie, patrząc na rozbieżności w orzecznictwie należy stwierdzić, że mamy do czynienia z niedającymi się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej, które rozstrzyga się na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w świetle obowiązującego stanu prawnego, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe, wyjaśniając co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści powyższego unormowania wynika, że dla uznania określonego wydatku za koszt podatkowy konieczne jest spełnienie z jednej strony warunków o charakterze konstrukcyjnym, wyznaczających istotę przedmiotowego pojęcia, z drugiej zaś przesądzenie, czy wydatek ten nie znajduje się w katalogu włączeń określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie ich źródła, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Polecamy: CIT 2019. Komentarz

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania.

Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma więc cel, w jakim wydatek został poniesiony.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

  • „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

  • „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

  • „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Bliżej zasadę celowości opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Czytaj także

Narzędzia księgowego

POLECANE

WYWIADY, RELACJE, WYDARZENIA

reklama

Ostatnio na forum

Jednolity Plik Kontrolny

Eksperci portalu infor.pl

Agnieszka Smolińska-Wiśnioch

Doradca podatkowy

Zostań ekspertem portalu Infor.pl »