Likwidacja zapasów a koszty uzyskania przychodów

Taka teza i argumentacja podatnika została zaakceptowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.105.2018.2.MJ).

Czy strata z powodu likwidacji zapasów wyrobów, materiałów i półproduktów może stanowić koszt podatkowy?

O interpretację wystąpiła pewna spółka z o.o., której przedmiotem działalności jest produkcja i montaż części oraz akcesoriów do pojazdów silnikowych. Jak informowała spółka, jej wyroby produkowane są wyłącznie dla ich konkretnych odbiorców i wykorzystywane mogą być jedynie w określonych modelach samochodów. Część z używanych przez spółkę materiałów/półproduktów ma charakter uniwersalny i może być wykorzystywana w wielu produkowanych częściach, natomiast inne wiążą się wyłącznie z określonym typem/modelem wyrobów gotowych.

W pewnych sytuacjach spółka co jakiś czas podejmuje decyzje o likwidacji części zapasów materiałów, półproduktów lub wyrobów gotowych. Spowodowane jest to np. ograniczeniem (albo nawet wygaszeniem) popytu na niektóre specjalistyczne wyroby, co pociąga za sobą także konieczność likwidacji zapasów materiałów/półproduktów, które nie mogą być wykorzystane do produkcji innych wyrobów. W konkretnym wskazanym przez spółkę przypadku, miała miejsce sytuacja rozwiązania umowy z jednym z kontrahentów, a procesy produkcyjne na jego rzecz zostały zakończone wcześniej niż zakładano.

(…) zdarzają się sytuacje, iż część zapasów materiałów oraz półproduktów musi ulec likwidacji – przykładowo, ilość zamawianych przez kontrahenta wyrobów gotowych spada lub ulegają one modyfikacji (ze względu za dopasowanie do konkretnych modeli samochodów – nawet nieznacznej).

Powodem likwidacji zapasów jest także konieczność zwolnienia powierzchni magazynowych na zapasy bardziej rentownych w danym momencie wyrobów własnych, a także używanych do produkcji takich wyrobów materiałów i półproduktów.

Spółka argumentowała również, że zakup większych ilości półproduktów i materiałów jest konieczny ze względu na dużą ilość zamówień wynikających z umów zawartych przez spółkę i konieczność zachowania ciągłości procesów produkcyjnych. Często pozwala również na wynegocjowanie niższych cen zakupu (przy zakupie większych ilości), co daje korzystny efekt ekonomiczny. Z drugiej strony, nabywanie zapasów w taki sposób wiąże się z pewnym ryzykiem gospodarczym dla spółki, gdyż ze względu na dynamiczną sytuację rynkową nie jest ona w stanie przewidzieć, jaka dokładnie ilość nabytych materiałów i półproduktów zostanie przez nią zużyta.

W związku z powyższym spółka zapytała Dyrektora KIS, czy ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę spowodowana faktyczną likwidacją zapasów w wysokości ceny, po której zostały one przyjęte na magazyn (tj. w cenie nabycia)?

NOWOŚĆ na Infor.pl: Prenumerata elektroniczna Dziennika Gazety Prawnej KUP TERAZ!

Polecamy: INFORLEX Biznes

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które:

- zostały faktycznie poniesione przez podatnika;

- są definitywne (nie zostały zwrócone);

- zostały poniesione w celu uzyskaniu przez podatnika przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczeniu źródła przychodu – pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu/zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy;

- nie zostały wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT są niektóre kategorie strat:  

- straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT);

- straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT);

- straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o CIT).

Ale żadna z tych szczegółowo określonych kategorii strat nie dotyczy strat powstałych w związku z likwidacją zapasów.

W przypadku zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu likwidacji zapasów trzeba jeszcze wykazać, że:

• zapasy dotyczą prowadzonej przez podatnika działalności;
• straty nie były zawinione, została zachowana należyta staranność w celu zabezpieczenia się przed powstaniem strat;
• straty nie powstały wskutek braku racjonalnego działania, czy zaniedbań;
• należycie udokumentowano wielkość poniesionych strat i samą likwidację zapasów, prawidłowo wyceniono straty.

Te warunki wynikają z interpretacji art. 15 ustawy o CIT przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1220/13/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w całości zgodził się ze stanowiskiem podatnika, w którym uznano, iż utrzymywanie zapasów magazynowych, tj. surowców, materiałów, części zamiennych, podzespołów itp. ma swoje uzasadnienie biznesowe (ekonomiczne). Celem tych działań jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Zapasy wykorzystywane są bowiem do produkcji towarów, wykonywania napraw gwarancyjnych, czy też świadczenia usług serwisowych. Likwidacja zaś będzie następowała z przyczyn niezależnych od woli Spółki, tj. ze względu na podstęp techniczny, zmianę wymagań rynkowych, wygaśnięcie homologacji, utratę przydatności itp. W związku z powyższym istnieją zasadne przesłanki dla zaliczenia kosztu zlikwidowanego zapasu do kosztów uzyskania przychodu, albowiem wydatek ten jest ponoszony celem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem spółki w jej przypadku wszystkie ww. warunki zaliczenia do kosztów strat z tyt. likwidacji zapasów zostały spełnione.

Konieczność likwidacji zapasów stanowiła normalne następstwo prowadzonej przez spółkę działalności i w żaden sposób nie była spowodowana niedochowaniem przez nią należytej staranności. Dlatego spółka ma prawo zaliczyć stratę z tyt. tej likwidacji do kosztów uzyskania przychodów.

Jak ustalić wysokość straty z tytułu likwidacji zapasów

Zdaniem spółki, potwierdzonym również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wysokość takiej straty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów powinna zostać ustalona jako wartość przyjęcia na magazyn (w cenie nabycia) likwidowanych zapasów. Taki bowiem rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniosła spółka w związku z zapasami, który ujęty został w jej księgach rachunkowych.

Taki sposób obliczenia straty była wielokrotnie potwierdzany wcześniej przez organy podatkowe.

Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2016 r. (ITPB1/4511-415/16/WM), w której organ wskazał, że wartość straty w środkach obrotowych powstałej w związku z likwidacją materiałów do produkcji okien powinna zostać ustalona w wysokości rzeczywiście poniesionej, w wartości, po której materiały te zostały przyjęte na magazyn (cenie nabycia).

Tak samo wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 października 2015 r. (IPPB1/4511-1040/15-2/MT), w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko, zgodnie z którym: (...) straty powstałe na skutek likwidacji zalegających na magazynie towarów handlowych, które nie powstały w związku z zaniedbaniem Wnioskodawcy, ale są konsekwencją decyzji wynikającej z racjonalnego działania i dochowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Może on więc zaliczyć stratę w koszty w dacie sporządzenia protokołu likwidacyjnego, w wartości po której towar został przyjęty na magazyn (cenie nabycia).