Nieujęte w przychodach wierzytelności odsetkowe a strata przy ich sprzedaży

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o CIT), podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł, z wyjątkiem kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Zwrot "koszty poniesione" oznacza przy tym realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a nadto które do dnia sprzedaży wierzytelności (tj. przed zapłatą odsetek) nie mogły stanowić takiego przychodu.

Polecamy: CIT 2018. Komentarz

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Określając możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności odsetkowej należy także zwrócić uwagę na regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Z powyższego przepisu wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Jeśli zatem wierzytelności odsetkowe nie zostały wcześniej zarachowane do przychodu, strata powstała przy ich zbyciu nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 19.07.2017 r., sygn. akt: II FSK 1679/15 przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego miało na celu realizację jednej z podstawowych zasad konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, jaką jest zapewnienie równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania.

Co więcej, w tym samym wyroku NSA stwierdził, że „z istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych..”

Przemysław Szwed, Młodszy Konsultant Podatkowy ECDDP Sp. z o.o.