Rozliczenie podatkowe faktoringu pełnego przez faktoranta – przychody i koszty w CIT

Rozpoznanie przychodu z tytułu przeniesienia (cesji) wierzytelności na faktora

Przez długi czas stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych były niejednolite co do tego, czy należy rozpoznać przychód z tytułu przeniesienia wierzytelności na rzecz faktora.

Początkowo sądy administracyjne oraz niektóre organy stały na stanowisku, iż zbycie wierzytelności  (cesja) na rzecz faktora i otrzymanie zapłaty stanowi jedynie formę zapłaty za wierzytelność i nie stanowi odrębnego źródła przychodu (np. wyrok WSA w Olsztynie z 7 listopada 2019 r., sygn. I SA/Ol 560/19).

Drugie stanowisko zakłada, że zbycie wierzytelności stanowi odrębne od pierwotnej wierzytelności źródło przychodu, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT czy art. 14 ust. 2 pkt 7ca ustawy o CIT (np. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. II FSK 1948/09, wyrok NSA z 31 maja 2012 r., sygn. II FSK 2273/10).

Obecnie w rozstrzygnięciach organów podatkowych i sądów administracyjnych dominuje pogląd drugi - który należy uznać za prawidłowy i zgodny z ww. przepisami.

Należy mieć na uwadze, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które również może podlegać dalszemu obrotowi. Sprzedaż wierzytelności (która powstała wskutek wykonania dostawy towaru) stanowi odrębne zdarzenie od sprzedaży towaru (nawet, jeśli dotyczy ona danej sprzedaży).

Autopromocja

Polecamy: CIT 2020. Komentarz

Polecamy: INFORLEX Biznes

Koszty uzyskania przychodu

Dochodzi w istocie do dwukrotnego rozpoznania przychodu - ale każdemu z tych przychodów towarzyszą także odpowiednie koszty.

Najpierw należy rozpoznać przychód należny  tytułu dostawy towarów/świadczenia usług i odpowiadające mu koszty – co daje dochód podlegający opodatkowaniu.

Następnie, wskutek cesji wierzytelności na faktora również rozpoznajemy przychód – równy cenie wynikającej z umowy zbycia wierzytelności, czyli co do zasady cenie netto sprzedaży wierzytelności – co od pewnego czasu jest dość jednolicie wskazywane przez organy podatkowe i sądy administracyjne (por. niedawna interpretacja Dyrektora KIS z 7 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.188.2020.1.MK, wyrok NSA z 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10, wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1827/11)

Autopromocja

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Sprawdź

Rozpoznajemy także odpowiadające mu koszty (w wysokości wartości cedowanej wierzytelności) - pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną przez kontrahenta. Potwierdza to m.in. ww. interpretacja Dyrektora KIS z 7 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.188.2020.1.MK.

Przepisy nie wyłączają kwoty zbywanej wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, wyłączają jedynie możliwość rozpoznania jako kosztu podatkowego straty z tytułu zbycia wierzytelności w wysokości przekraczającej uprzednio zarachowany przychód należny (zob. interpretacja Dyrektora KIS z 21 maja 2020 r. 0111-KDIB1-3.4010.121.2020.1.IM).

Tym samym koszt rozpoznajemy na zasadach ogólnych - a jeśli wychodzimy przez to "na minus" (sprzedaliśmy wierzytelność poniżej jej wartości) to taka strata ze zbycia wierzytelności nie może być większa, niż kwota netto ujęta uprzednio jako przychód należny.

Autopromocja

Komplet 3 publikacji

Instrukcje księgowego. 100 praktycznych procedur z bazą narzędzi online

Sprawdź

Wydatki na prowizje i odsetki należne faktorowi mogą zostać ujęte jako koszt podatkowy - co potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora IS w Bydgoszczy z 24 lipca 2013 r. sygn. ITPB3/423-224/13/PS, czy też Dyrektora IS w Warszawie z 5 grudnia 2016 r. sygn. 1462-IPPB5.4510.939.2016.1.AJ.

Niejasności w zakresie kosztów uzyskania przychodu

Wydawać by się mogło, że skoro przepis limituje tylko wysokość straty, a nie kosztu, sytuacja jest jasna. Niestety spotkać można stanowiska organów, które wskazują, iż jako koszt podatkowy ujmujemy tylko wartość netto wierzytelności.

Autopromocja

Ustawa o rachunkowości z komentarzem do zmian

Sprawdź

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2020 r. 0111-KDIB2-1.4010.188.2020.1.MK stwierdził „Skutkiem uznania zbycia wierzytelności na rzecz Faktora, za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto). Interpretacja ta powiela stanowisko wyrażone w interpretacji Dyrektora KIS z 28 czerwca 2019 r. 0111-KDIB1-2.4010.129.2019.1.BG.

Trudno zgodzić się z ww. stanowiskiem.

Przepisy limitują bowiem możliwość rozpoznania straty z tytułu zbycia wierzytelności. Wprowadzeniu takiego limitowania było uzasadniane tym, by nie powiększać straty w podatku dochodowym o kwotę VAT należnego od pierwotnego dłużnika.

Przepisy natomiast wprowadzają takie ograniczenie jednie w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym straty ze zbycia wierzytelności, nie stanowią zaś o ogólnym wyłączeniu kwoty tej wierzytelności (czyli kwoty brutto) z kosztów podatkowych, ani kwoty należnego VAT.

W naszej ocenie prawidłowe i zgodne z brzmieniem przepisu jest rozliczenie transakcji z uwzględnieniem jako kosztu wartości brutto zbywanej wierzytelności.

Niestety należy mieć uwadze również wspominane poglądy, które (w naszej ocenie błędnie) nakazują w kosztach ująć jedynie wartość netto wierzytelności - przy czym pozostajemy w przekonaniu, że zabezpieczeniem przez taką oceną w toku ewentualnej kontroli może być właściwie sformułowany wniosek o interpretację indywidualną, który pomoże uzyskać korzystne rozstrzygnięcie (tj. potwierdzające zaliczenie jako kosztu wartości brutto wierzytelności).

Andrzej Radwan-Wiński, doradca podatkowy