Ostrożnie z inwestycjami w obcych środkach trwałych

Pierwszą odpowiedzią, jaka przychodzi nam do głowy, jest z pewnością: jako inwestycje w obcych środkach trwałych.

Na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, inwestycje w obcych środkach trwałych są przedmiotem amortyzacji podatkowej. Przez inwestycje w obcych środkach trwałych rozumie się zazwyczaj nakłady o charakterze ulepszeniowym, ponoszone na środki trwałe niestanowiące własności podatnika, które to nakłady są wykorzystywane przez niego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik dokonujący nakładów zazwyczaj uprawniony jest do wykorzystywania środków trwałych, będących własnością innego podmiotu,  na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Powstaje natomiast pytanie, w jaki sposób kwalifikować wydatki, które poniesione zostały na nieruchomość, która nie stanowi jeszcze środka trwałego wynajmującego. Chodzi w tym zakresie o nakłady ponoszone przez najemcę na nowo wybudowane budynki lub ich części.

Przykładowo, najemca może zobowiązać się względem wynajmującego do ukończenia budowy określonego budynku (np. budynku będącego w stanie surowym) oraz późniejszego wykorzystywania tego budynku na podstawie umowy najmu. W takiej sytuacji najemca nie powinien mieć wątpliwości, iż ponoszone przez niego nakłady dotyczą składnika majątkowego, który przez wynajmującego nie jest jeszcze uznawany za środek trwały. Niestety, w praktyce występują sytuacje, które z punktu widzenia najemcy nie są wcale takie jednoznaczne.

Monitor Księgowego – prenumerata

IFK Platforma Księgowych i Kadrowych

Na przykład zdarza się, iż właściciel nowo wybudowanego budynku oddaje go w najem jeszcze przed uzyskaniem wszystkich pozwoleń niezbędnych dla rozpoczęcia użytkowania budynku zgodnie z przepisami. Obowiązki najemcy, poprzedzające przyjęcie najmowanych pomieszczeń do używania, ograniczone są w takich sytuacjach do dokonania mniej zaawansowanych prac wykończeniowych w najmowanych pomieszczeniach (np. wykończenie podłóg i sufitów, wyburzenie lub postawienie dodatkowych ścianek działowych, montaż instalacji, itd).

Najemca może być w takiej sytuacji przekonany, że dokonuje nakładów na składnik majątkowy będący już środkiem trwałym wynajmującego. Skutkiem tego, zakwalifikuje poniesione nakłady jako inwestycje w obcym środku trwałym. Taka kwalifikacja może również skutkować zastosowaniem wobec inwestycji w obcych środkach trwałych indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Niestety, zakwalifikowanie poniesionych nakładów jako inwestycji w obcym środku trwałym i amortyzowanie tych inwestycji przy zastosowaniu indywidualnych stawek amortyzacyjnych nie będzie rozwiązaniem prawidłowym.

Odsetki 2016 – rewolucyjne zmiany

Powyższe wynika z faktu, iż aby móc zakwalifikować nakłady poniesione na cudze składniki majątkowe jako inwestycje w obcych środkach trwałych, muszą one dotyczyć składników majątkowych mających status środków trwałych. Muszą to być zatem przedmioty kompletne i zdatne do użytku, tak od strony faktycznej jak i prawnej (przez co należy rozumieć, iż w stosunku do tych przedmiotów spełnione zostały już wszystkie wymogi formalne, niezbędne dla zgodnego z prawem przyjęcia ich do używania).

Powstaje w związku z tym pytanie, w jaki sposób powinny zostać potraktowane na gruncie podatku CIT (lub PIT) nakłady poniesione na cudzy składnik majątku, niestanowiący jeszcze środka trwałego.

Zaliczenie tego typu wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów może zostać niestety zakwestionowane przez władze skarbowe. Wydatki te mogą bowiem zostać uznane za wydatki na budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (patrz – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.11.2005, sygn. FSK 2690/04). Wydatki poniesione na budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, podobnie jak inwestycje w obcych środkach trwałych, podlegają amortyzacji podatkowej, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania. W tym zakresie niedopuszczalne jest jednak stosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych.  Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się bowiem takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych. Przykładowo, nakłady poniesione na cudzy budynek niemieszkalny amortyzowane byłyby według stawki 2,5%.

Jak wynika z powyższego komentarza, podatnicy wykorzystujący w prowadzonej działalności gospodarczej budynki lub ich części będące własnością innych podmiotów, powinni zachować ostrożność w procesie kwalifikowania nakładów poniesionych na te nieruchomości. W pewnych sytuacjach określenie, jaki status u właściciela (jako środki trwałe lub składniki niebędące środkami trwałymi) mają najmowane od niego budynki lub ich części nie powinno budzić wątpliwości.

W innych sytuacjach konieczne może się jednak okazać uzyskanie dodatkowych informacji od właściciela, od którego podatnik najmuje lub dzierżawi określoną nieruchomość. W celu osiągnięcia zamierzonych skutków podatkowych, opłacalnym może okazać się np. odsunięcie w czasie momentu poniesienia przez najemcę pierwszych nakładów na cudzy budynek, tak aby móc zakwalifikować je do inwestycji w obcych środkach trwałych i amortyzować przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Przemysław Dybała

Doradca podatkowy nr 11590