Zarejestrowany znak towarowy – wybrane aspekty amortyzacji podatkowej

Dlaczego fakt rejestracji znaku jest ważny?

Dopóki nie zarejestrujemy wszystkie znaki towarowe słowno-graficzne potencjalnie stanowią utwór (jeżeli spełniają kryteria do uznania za takowy). W jednolitej jednak i ugruntowanej praktyce, organy twierdzą że tracą ten przymiot, co jednak nie przekreśla jeszcze ich amortyzacji. Na podstawie art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT lub art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT amortyzacji podlegają m.in. nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 776), czyli nie tyle sam znak towarowy (to byłoby możliwe, gdyby nie został zarejestrowany), co prawo ochronne do niego.

Dlaczego nie we własnym zakresie?

Należy zauważyć, że z powołanych wyżej przepisów obu ustaw dochodowych wynikają dość istotne ograniczenia amortyzacji znaku. Przede wszystkim musi on być nabyty, co organy skarbowe powszechnie zawężają do nabycia wtórnego, wskazując, że z chwilą rejestracji znak staje się wartością wytworzoną, a nie nabytą. Aby zatem doszło do amortyzacji znak ten musi być sprzedany albo w inny sposób zbyty.

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Zbycie prawa ochronnego

Przy zbyciu prawa do znaku towarowego oczywiście powstanie u podatnika przychód. Teoretycznie można by było ustalić można dość korzystne koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, przy czym w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowe (art. 22 ust. 9 pkt 1 i ust. 9a ustawy o PIT) – ale będzie to możliwe tylko w wypadku podatnika osoby fizycznej i wymagałoby to bowiem wykazania, że to ten podatnik jest twórcą tych znaków – co zapewne jest możliwe tylko w wypadku niektórych przedsiębiorców.

Po drugie istnieje duże ryzyko zakwestionowania takiego rozliczenia. Pamiętać bowiem trzeba, że organy uważają (Por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lipca 2013 r. (sygn. IPPB1/415-623/13-2-EC) oraz interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-518/12-2/PK1), że po rejestracji znaku i uzyskaniu prawa ochronnego prawa autorskie taci przymiot utworu, co niestety również akceptują sądy (Por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 210/11), potwierdzony następnie przez NSA w wyroku z 8 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 2812/11).

Sprzedaż zatem może się okazać dla podatnika nieopłacalna. Celem aktywizacji wartości amortyzacyjne znaków towarowych tworzone były w ostatnich latach dość skomplikowane łańcuchy transakcji związane z aportowaniem a następnie sprzedaż znaku. Moim jednak zdaniem obecnie niosą one za sobą tak znaczne ryzyko podatkowe, że należy ich unikać (Jako rozpoznane już przez organy i dodatkowo spełniające przesłanki stosowania art. 119a, c-d Ordynacji podatkowej bez większych szans na wskazanie innego ekonomicznego uzasadnienia).

Leasing?

Z uwagi na powyższe w takim przypadku rozważyć warto skorzystanie z opcji leasingu finansowego znaków towarowych podatnika na rzecz podmiotu, który docelowo będzie mógł te znaki amortyzować. Taki podmiot może znaku sam używać, bądź też oddać w licencje – bo zgodnie z przepisami o amortyzacji znak musi się nadawać do gospodarczego wykorzystania. Podmiot posiadający prawo będzie oczywiście otrzymywał przychód z tego tytułu, ale to uzasadnia z kolei amortyzację. Fakt bowiem udzielenia licencji na te znaki pokazuje, że nadają się one do gospodarczego wykorzystania, co jest jednym z warunków amortyzacji. Kolejnym kosztem dającego licencje będzie część odsetkowa raty kapitałowej - co z kolei wynika zarówno z przepisów, jak i stanowiska organów podatkowych.

Zgodnie bowiem z odpowiednio art. 23f ust. 1 i 3 ustawy o PIT i art. 17f ust. 1 i 3 ustawy o CIT do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio;

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Do przychodów finansującego zalicza się opłaty leasingowe uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej. Cześć przewyższająca spłatę wartości początkowej jest to „część odsetkowa” raty leasingowej i tylko ona stanowić będzie przychód Podatnika. Będzie ona jednocześnie kosztem uzyskania przychodu podmiotów nabywających te środki trwałe, podobnie jak dokonywane przez nich odpisy amortyzacyjne.

---

Wartość początkowa

Przepisy powyższe nie regulują wprost ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu kapitałowego, ale w tym zakresie doktryna i interpretacje wypracowały jednolite stanowisko: „Sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wynika natomiast pośrednio z definicji pojęcia „spłaty wartości początkowej”, określonego w art. 17a pkt 7 Ustawy CIT. Zgodnie z tą definicją, wartość początkowa przedmiotu leasingu powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g Ustawy CIT. Biorąc pod uwagę charakter umowy leasingu finansowego, najbardziej adekwatną postacią wartości początkowej, spośród uregulowanych w ww. przepisie, jest cena nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT), którą zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy CIT stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku umowy leasingu finansowego korzystający uiszcza ratę leasingową składająca się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy). Biorąc jednak pod uwagę, iż ustawodawca wprowadził szczegółowy sposób rozliczania przez korzystającego części odsetkowej raty leasingowej, która stanowi dla korzystającego koszt podatkowy w dacie jego poniesienia, część ta nie jest uwzględniana w wartości początkowej przedmiotu leasingu. Przyjęcie w tej mierze odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do dwukrotnego uwzględnienia tej części opłat leasingowych w kosztach podatkowych korzystającego - raz jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, a drugi raz przez odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji jako cenę nabycia przy ustaleniu wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego u korzystającego należy wziąć pod uwagę w ocenie Wnioskodawcy wyłącznie sumę kapitałowych części rat leasingowych, powiększoną o kwotę wynikającą z opcji wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy.

Reasumując (…) wartość początkowa prawa ochronnego do znaku towarowego (przedmiotu leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17f Ustawy CIT) wykazana dla celów amortyzacji podatkowej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy powinna zostać ustalona w wysokości sumy:

• wskazanych w Umowie opłat (w części stanowiącej spłatę wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego określonej w księgach podatkowych Spółki) oraz

• ceny, po której Wnioskodawca ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług.”

(Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2016 r., znak: IPPB6/4510-18/16-4/AZ). W mojej ocenie stanowisko to jest w pełni prawidłowe i nie można do niego nic dodać.

Zakończenie leasingu

Każda umowa leasingu jest zawierana na pewien, z góry określony czas. Uzupełnienia wymaga zatem wskazanie zasad rozliczenia podatkowego zakończenia leasingu. I tak, zgodnie z odpowiednio art. 23g ust. 1 i 2 ustawy o PIT i art. 17g ust. 1 i 2 ustawy o CIT jeżeli są spełnione warunki, o których mowa odpowiednio w art. 23f ust. 1 i art. 17f ust. 1 ww. ustaw, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

1) przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej;

2) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej,.

Jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 23f ust. 11 i art. 17f ust. 1 ww. ustaw, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem umowy, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony, także wtedy, gdy odbiegają znacznie od wartości rynkowej.

Kończąc temat znaków towarowych dodać należy, iż dla amortyzacji znaków towarowych konieczne jest przeniesienie ich praw w Urzędzie Patentowym. Dominujące stanowisko organów podatkowych wskazuje, że amortyzacja jest możliwa dopiero po dokonaniu w rejestrze wpisu i doręczeniu decyzji o wpisie nowego uprawnionego. Kwestia wartości początkowej była już wyjaśniona wyżej w odniesieniu do środków trwałych. W przypadku praw ochronnych do znaków wartość ich ustalić można na podstawie opinii rzeczoznawcy.

Mirosław Siwiński