Czy skapitalizowane odsetki od kredytu są kosztami uzyskania przychodów?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych  (dalej zwana: ustawa o PDOP) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – a więc także mogą to być także pożyczki czy kredyty.

Jednak ten sam przepis odsyła do art. 16 ust. 1 który wskazuje wydatki, będące wyjątkami nie mieszczącymi się w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków: na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Podobna regulacja znajduje się w art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma wątpliwości, iż zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów – warunkiem wpisania w koszty środków z zaciągniętego zobowiązania jest związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Takie stanowisko potwierdza jednolita linia orzecznicza zarówno sądów administracyjnych jak i organów podatkowych.

Czy są kosztem uzyskania przychodów odsetki od kredytu zapłacone w czasie realizacji inwestycji

Czy odsetki zapłacone od prywatnego kredytu mogą być kosztem w działalności gospodarczej

Natomiast w obrocie gospodarczym istnieje problem w którym momencie należy zaliczyć skapitalizowane odsetki do kosztów. Wątpliwości wynikają ze sformułowania  art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP.

Stwierdzono w nim, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jak wskazywała (i nadal wskazuje) praktyka organów podatkowych odsetki są kosztem w momencie ich kapitalizacji, a nie faktycznej zapłaty – takie stanowisko przyjęto m. in. w interpretacji indywidualnej: o sygn. ITPB3/423-125/11/MK z dnia 6.06.2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy; o sygn. IPPB3/423-92/12-2/MC  Dyrektora Izy Skarbowej w Łodzi z dnia 28.11.2011 r.; a także w interpretacjach pochodzących z ostatniego półrocza o sygn. IBPBI/2/423-368/12/AK Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6.07.2012 r. i o sygn. IPPB3/423-275/12-2/KK Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12.07.2012 r.

We wszystkich przywołanych interpretacjach organy podatkowe prezentują jednolite, podobne stanowisko. Również sądy administracyjne  zajmowały zbliżone do omawianego stanowisko, jednak w dniu 9.11.2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok o sygn. II FSK 867/10 w którym stwierdził: „ wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. zasada niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym także odsetek od pożyczek (kredytów), odnosi się także do odsetek skapitalizowanych. Przemawia za tym redakcja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., gdzie mowa jest o wydatkach na spłatę pożyczek lub kredytów (jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów); określenie "wydatki na spłatę" należy zatem odnosić także do skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów). Ponadto kapitalizacja odsetek powoduje jedynie zmianę charakteru zobowiązania pożyczkobiorcy (kredytobiorcy), a nie jego umorzenie (w cywilnoprawnym znaczeniu tego terminu), nie może zatem być utożsamiana z poniesieniem wydatku na spłatę (zapłatę) odsetek, a taki wymóg postawił ustawodawca podatkowy. Prowadzi to do wniosku, że warunkiem zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie wydatku na ich spłatę, a nie tylko ich zarachowanie.”

Przedstawiony pogląd NSA uznaje, iż skapitalizowane odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, do czego faktycznie dochodzi w momencie spłacenia kapitałowej wartości pożyczki (której wysokość uwzględnia skapitalizowane odsetki) oraz jest przełamaniem linii orzeczniczej obowiązującej do tej pory.

Odsetki od kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy nie są kosztem uzyskania przychodu – skutki uchwały NSA

Niestety trudno stwierdzić czy to stanowisko jest incydentalne lub jest również początkiem nowego sposobu interpretacji omawianych przepisów, gdyż od tego momentu nie został wydany żaden wyrok w podobnej sprawie.

Rodzi to pytanie czy w wypadku sporu sądowego z administracją podatkową podatnik nie będzie zmuszony ponieść konsekwencji, korzystniejszego dla niego, błędnego momentu zaliczenia skapitalizowanych odsetek w koszty.

O problemie świadczy duża ilość pytań kierowanych do organów podatkowych (w postaci wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, które zgodnie z przepisami Ordynacji Podatkowej zapewniają ochronę przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji). Jak wynika z wymienionych już wcześniej interpretacji wyrok NSA nie zmienił poglądów organów w tej materii, a więc zaliczenie skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji nie powinno być kwestionowane.

Joanna Litwńska,

Maksymilian Makuch