Upadłość a koszty uzyskania przychodów

Wierzytelności odpisane jako nieściągalne czy odpisy aktualizujące  w kosztach uzyskania przychodów

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych (dalej: ustawa o CIT) za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne.

Tym samym, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą zobowiązani są uwzględnić w podstawie opodatkowania wartość każdej wierzytelności także w przypadku, w którym dłużnik nie może lub nie zamierza spłacić długu. W celu wyeliminowania tego zjawiska ustawa o CIT przewiduje instytucje umożliwiające definitywne lub tymczasowe zaliczenie wartości takich wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie więc z art. 16 ust.1 pkt 25 lit.a) ustawy o  CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

Z kolei w myśl art. 16 ust.2 pkt 2 lit.c) ustawy o  CIT za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana m.in.:postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

Co za tym idzie, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągnięte jest uzależnione od uprzedniego:

- zarachowana wierzytelności jako przychodu należnego oraz

- właściwego udokumentowania nieściągalności tej wierzytelności.

Kiedy odliczyć podatek VAT od nabytej licencji

Wspólne przedsięwzięcie a rozliczenie VAT

Przy czym katalog dokumentów, jakie mogą służyć za dowód na okoliczność nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, iż dowodem tym mogą być wyłącznie te dokumenty, które ustawa o CIT wymienia wprost.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że wierzytelności odpisane jako przedawnione nie stanowią zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym jeżeli podmiot jest w posiadaniu postanowienia o upadłości kontrahenta, co za tym   idzie zostało dopiero wszczęte postępowanie upadłościowe,wówczas nie zostaną spełnione przesłanki umożliwiające definitywne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 ustawy o CIT.

Niemniej jednak poza możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu samej wierzytelności spisanej jako nieściągalna – podmiot ma też prawo do dokonania przejściowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zawiązanego odpisu z tytułu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie zatem z brzmieniem art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a) ustawy o CIT nieściągalność uznaje się za uprawdopodobnioną jeżeli dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

W analizowanej regulacji kosztem uzyskania przychodów jest zatem odpis aktualizujący, nie zaś sama wartość wierzytelności. Prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów aktualizujących należności jest uzależnione przede wszystkim od tego czy :

- należność uprzednio została zarachowana jako przychód należny oraz

- czy wierzyciel jest w stanie uprawdopodobnić, że zaszły dodatkowe okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT w tym m.in. została ogłoszona upadłość dłużnika obejmująca likwidację jego majątku - co ma miejsce w analizowanym stanie faktycznym.

W związku z powyższym jeżeli przedsiębiorca jest w posiadaniu postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości kontrahenta obejmującej likwidację jego majątku wówczas nieściągalność wierzytelności wobec niego należy uznać za uprawdopodobnioną.

Ponadto, należy także podkreślić, iż dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizacyjnego konieczne jest również jego dokonanie zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 35b ustawy o rachunkowości), czyli ujęcie go w księgach rachunkowych.

Należy przy tym dodać, iż – co podkreślają także organy podatkowe np.: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. ITPB3/423-677/11/PS): (...) w przypadku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W konsekwencji, pomimo uprawdopodobnienia przez Spółkę nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d) ustawy oraz uprzedniego zaliczenia jej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, a nie dokonania odpisu aktualizującego, Wnioskodawca nie może wartości tej wierzytelności zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o treść art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy.

O ile zatem można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że wierzytelność spełnia przesłanki umożliwiające uznanie jej za uprawdopodobnioną, to nie sposób podzielić stanowiska, w świetle którego może ona stanowić koszty uzyskania przychodów pomimo nie dokonania odpisu aktualizującego należności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości.

Zapłata wierzytelności uzyskana w postępowaniu upadłościowym

W przypadku uzyskania w postępowaniu upadłościowym zapłaty z tytułu wierzytelności  i zaliczeniu odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu – podmiot zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wartości uzyskanej w postępowaniu kwoty. Wynika to wprost z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 4e) ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest  szczególności równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Wartość odsetek od wierzytelności

Zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Podkreślić należy, iż powołany wyżej przepis odnosi się zarówno do odsetek należnych z tytułu uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego, jak również do odsetek stanowiących wynagrodzenie za kredyt (pożyczkę). Z treści tej regulacji wynika, że przychód z tytułu odsetek  powstaje dopiero w momencie faktycznego ich otrzymania.

W związku z powyższym, skoro ustawodawca określił dla odsetek taki szczególny sposób zaliczania ich do podstawy opodatkowania, to wykluczona jest możliwość stosowania do przychodów z odsetek przepisów art. 12 ust.3 ustawy o CIT i traktowanie ich jako przychodów należnych.

Oznacza to, że wierzytelności w postaci odsetek:

- nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia samej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT;

- nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia odpisu aktualizującego do  kosztów uzyskania przychodów n podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT.

Bez znaczenia pozostaje w tej sprawie fakt, że wierzytelności te są związane ściśle z wierzytelnością, której nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Magdalena Szczepańska

ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego