Opodatkowanie PIT dochodów z pracy w Wielkiej Brytanii

• Pracodawca z siedzibą w Norwegii – praca wykonywana w Wielkiej Brytanii
• Miejsce wykonywania pracy i rezydencja podatkowa
• Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej w polsko-brytyjskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania
• Unikanie podwójnego opodatkowania – metoda wyłączenia (zwolnienia) z progresją
• Konwencja MLI zmienia metodę unikania podwójnego opodatkowania

Taką interpretację prezentują polskie organy podatkowe. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. (0115-KDIT2-2.4011.447.2018.2.ENB).

NOWOŚĆ na Infor.pl: Prenumerata elektroniczna Dziennika Gazety Prawnej KUP TERAZ!
Polecamy: Umowy zlecenia i inne umowy cywilnoprawne od stycznia 2019 r.

Pracodawca z siedzibą w Norwegii – praca wykonywana w Wielkiej Brytanii

Stan faktyczny, który rozpatrywał Dyrektor KIS był następujący.

Wnioskodawca (podatnik) był w 2018 roku (i jest nadal) pracownikiem firmy zagranicznej mającej siedzibę w Norwegii. Zatrudniony był w 2018 roku na platformie wiertniczej (nie jest to jednostka transportowa) na Morzu Północnym (teren brytyjskiego morza kontynentalnego) na polu naftowym stanowiącym własność Wielkiej Brytanii. Do systemu podatkowego Wielkiej Brytanii były płacone zaliczki na podatek od dochodu (wynagrodzenia) z pracy tego podatnika. Podatnik otrzymał od brytyjskich organów podatkowych rozliczenie roczne P-60; P-45 z wyliczeniami naliczonych i pobranych zaliczek na podatek dochodowy w Wielkiej Brytanii.

Podatnik pracował w 2018 r. poza Polską ponad 183 dni w roku podatkowym ale w Polsce ma swoje stałe miejsce zamieszkania i centrum interesów życiowych. Podatnik nie osiągnął w 2018 r. innych dochodów oprócz ww. dochodów z pracy w Wielkiej Brytanii.

Podatnik zwrócił się do Dyrektora KIS z pytaniem czy ma obowiązek składać zeznanie podatkowe w Polsce i rozliczyć się w Polsce z podatku dochodowego za 2018 rok.

Miejsce wykonywania pracy i rezydencja podatkowa

Zasadniczymi kwestiami przy ustaleniu gdzie i wg jakiego prawa trzeba zapłacić podatek dochodowy od wynagrodzenia za pracę najemną wykonywaną za granicą są:

- miejsce (terytorium państwa) wykonywania pracy;

- rezydencja podatkowa podatnika.

Na ogół nie ma większych problemów z określeniem w jakim państwie świadczona była praca. Za miejsce świadczenia (wykonywania) pracy przepisy umów międzynarodowych dot. unikania podwójnego opodatkowania uznają to miejsce (terytorium tego państwa), w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Wyjątek dotyczy osób świadczących pracę jako członkowie załóg statków morskich, statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej. Wynagrodzenia tych osób są (zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od majątku i dochodu - do art. 15 ust. 3) opodatkowane podatkiem dochodowym (PIT) w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

W Komentarzu do ww. Modelowej Konwencji OECD do art. 8 ustalono także, że Umawiające się Państwa (czyli strony dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Dotyczy to również opodatkowania wynagrodzeń załóg tych statków.

Warto zaznaczyć, że ww. Modelowa Konwencja służy za wzór państwom, które zawierają dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak samo jest w przypadku Konwencji z 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. Nr 250, poz. 1840).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt a) ww. Konwencji, określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

W opisanym przypadku nie ma więc wątpliwości, że podatnik świadczył w 2018 roku pracę na terytorium Zjednoczonego Królestwa.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określają wyjątki od zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą rezydenci podatkowi danego państwa płacą podatki w tym państwie od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ta zasada znajduje się np. w art. 3 ust. 1 polskiej ustawy o PIT.

Polskim rezydentem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) jest ta osoba fizyczna, której miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. ust. 1a ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak widać dla celów określenia rezydencji podatkowej nie ma znaczenia narodowość ani obywatelstwo. Nawet jeżeli dana osoba przebywa w innym państwie ponad 183 dni, to nie oznacza automatycznie zmiany rezydencji podatkowej jeżeli jej ośrodek interesów życiowych (tu decyduje najczęściej miejsce zamieszkania najbliższej rodziny) znajduje się w Polsce.

W stanie faktycznym analizowanej interpretacji podatkowej jasne było, że Polak pracujący ponad pół roku poza Polską nie przestał być polskim rezydentem podatkowym.

Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej w polsko-brytyjskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania

Zasadą (określoną art. 14 ust. 1 tej Konwencji) jest, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. 

Określenie "może być opodatkowane" oznacza upoważnienie dla danego państwa do objęcia tych dochodów opodatkowaniem - oczywiście Wielka Brytania (a także Polska) z tego upoważnienia korzysta. Zasada ta określa, że wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii. 

Wyjątek od ww. zasady określa art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, zgodnie z którym wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: 

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Gdy te 3 warunki zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W stanie faktycznym omawianej interpretacji podatnik pracował na terytorium Wielkiej Brytanii ponad 183 dni w roku podatkowym, zatem jego wynagrodzenie nie może być opodatkowane wyłącznie w Polsce. Jego dochód z pracy w Wielkiej Brytanii podlega (co do zasady) opodatkowaniu - zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji - tj. zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii. 

W takich przypadkach stosowana określona w danej umowie metoda zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu tych samych dochodów. 

Unikanie podwójnego opodatkowania – metoda wyłączenia (zwolnienia) z progresją

Z przepisów ww. Konwencji polsko-brytyjskiej (art. 22 ust. 2 pkt a) i pkt c)) wynika, że w celu unikania podwójnego opodatkowania dochodów z pracy najemnej stosowana jest metoda wyłączenia (zwolnienia) z progresją.  Metoda ta stosowana łącznie z art. 27 ust. 8 polskiej ustawy o PIT oznacza, że:

1) w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania PIT dochód osiągnięty z tytułu pracy na terytorium Zjednoczonego Królestwa, zwolniony z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

2) jeżeli podatnik PIT (polski rezydent podatkowy) nie osiągnął oprócz ww. dochodów z pracy w Zjednoczonym Królestwie żadnych innych dochodów opodatkowanych w Polsce wg skali podatkowej PIT – to nie ma obowiązku płacenia podatku w Polsce i składania w Polsce rocznego zeznania podatkowego;

3) jeżeli podatnik PIT (polski rezydent podatkowy) oprócz ww. dochodów z pracy w Zjednoczonym Królestwie osiągnął jeszcze inne dochody (opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej PIT) – to ma obowiązek zapłacenia podatku w Polsce (od tych innych dochodów – ale nie od dochodów z pracy w UK) i złożenia w Polsce rocznego zeznania podatkowego PIT; W takim przypadku, mimo, że dochody z pracy w UK nie są opodatkowane polskim podatkiem dochodowym, to jednak wysokość tych dochodów wpływa na ustalenie stopy procentowej dla opodatkowania dochodów „polskich”.

Przykład (metoda wyłączenia z progresją) dla sytuacji nr 3
a) dochód uzyskany w Polsce (przychód minus koszty uzyskania przychodu minus składki ubezpieczeniowe) = 20 000 zł
b) dochód uzyskany za granicą (przychód minus koszty uzyskania przychodu)  = 30 000 zł
c) razem dochód (a+b)  = 50 000 zł
d) podatek polski wg skali podatkowej  = 8443,98 zł od 50 000 zł
e) stopa procentowa (d:c)   = 16,89%
f) podatek do zapłacenia w Polsce: 16,89% x 20 000 zł  = 3378 zł minus zaliczki wpłacone w Polsce

Przykład z broszury MF „Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej wykonywanej za granicą”.

Metodę wyłączenia z progresją przewidują między innymi umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z następującymi państwami: Albanią, Austrią, Chinami, Chorwacją, Cyprem, Czechami, Danią, Estonią, Francją, Finlandią, Grecją, Hiszpanią, Indonezją, Irlandią, Japonią, Kanadą, Kuwejtem, Litwą, Luksemburgiem, Łotwą, Niemcami, Norwegią, Portugalią, Republiką Południowej Afryki, Rumunią, Słowacją, Słowenią, Szwecją, Tunezją, Turcją, Ukrainą, Węgrami, Wielką Brytanią i Irlandią Północną oraz Włochami.

Podatnik uzyskujący dochody z pracy najemnej w Zjednoczonym Królestwie będzie musiał złożyć w Polsce roczne zeznania podatkowe PIT (nawet jeżeli nie osiągnął dochodów opodatkowanych w Polsce wg skali podatkowej PIT), jeżeli będzie chciał złożyć w Polsce wspólne zeznanie podatkowe z małżonkiem lub samotnie wychowywanym dzieckiem (jeżeli ten małżonek lub to dziecko uzyskali dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach – tj. wg skali podatkowej).

Z tych też względów, w opisanym przez podatnika stanie faktycznym Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, że ten nie ma obowiązku zapłaty podatku od ww. dochodów w Polsce ani obowiązku złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2018 r. Podatnik bowiem osiągnął w 2018 roku wyłącznie dochody z pracy świadczonej na terytorium Wielkiej Brytanii. Dochody te są opodatkowane wyłącznie w Wielkiej Brytanii.

---

Konwencja MLI zmienia metodę unikania podwójnego opodatkowania

Okazuje się jednak, że wyżej opisane zasady rozliczania dochodów z pracy w Zjednoczonym Królestwie ulegną zmianie.

Polska podpisała i ratyfikowała bowiem wielostronną konwencję podatkową MLI (ang. Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties), która ma na celu przeciwdziałanie agresywnym międzynarodowym optymalizacjom podatkowym.

Jednym ze skutków wdrożenia Konwencji  MLI jest zmiana w niektórych  polskich  umowach  o  unikaniu  podwójnego opodatkowania (UPO) metody unikania podwójnego opodatkowania – z metody wyłączenia (zwolnienia) z progresją na metodę odliczenia (zaliczenia/kredytu) proporcjonalnego.

Ministerstwo Finansów informuje, że zmiana ta nastąpi w UPO z:

- Austrią i Słowenią: od 1 stycznia 2019 r.

- Wielką Brytanią, Nową Zelandią, Słowacją, Japonią, Izraelem i Litwą: od 1 stycznia 2020 r.

To niekorzystna zmiana, bowiem rozliczanie zagranicznych dochodów zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia nakłada na podatników obowiązek złożenia w Polsce rocznego zeznania podatkowego (do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), w którym należy wykazać dochody z pracy za granicą. Obowiązek rozliczenia w Polsce istnieje nawet jeżeli podatnik nie uzyskał żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Dochody z pracy za granicą należy w takim przypadku wykazać w zeznaniu PIT-36 oraz w załączniku PIT/ZG (Informacja o wysokości dochodów/przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku).

Jednak obowiązek złożenia zeznania w Polsce nie oznacza jednak automatycznie obowiązku zapłaty podatku w Polsce. Podatnik ma bowiem możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy o PIT. Zastosowanie tej ulgi sprawia (zdaniem MF), że ostateczna wysokość podatku płaconego w Polsce od tych dochodów będzie taka sama jak przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Stosowania do dochodów zagranicznych metody zaliczenia proporcjonalnego ma jeszcze jeden nieprzyjemny skutek. Jeżeli podatnik przebywa czasowo za granicą i osiąga dochody z wykonywanej tam pracy bez pośrednictwa płatnika, to po powrocie do kraju ma obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.