Polisa OC członków zarządu a przychód z nieodpłatnych świadczeń

Zgodnie z regulacją ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.  Kodeks cywilny (dalej jako K.c.), przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony (art. 822 § 1 K.c.).

Na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PDOF) od wielu lat toczy się spór, czy polisa odpowiedzialności cywilnej członków zarządu – mających status pracowników – rodzi po stronie osób objętych ochroną ubezpieczeniową obowiązek rozpoznania przychodów z nieodpłatnych świadczeń. Przychodami są bowiem otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Z kolei wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione (zakup polisy ubezpieczeniowej OC zarządu) ustala się według cen zakupu (art. 11 ust. 2 oraz 2a ustawy o PDOF).

Samochód w firmie 2015 – multipakiet

Dotychczasowe orzecznictwo sądowo administracyjne w tym zakresie nie było jednolite i zmieniało się na przestrzeni kilu lat. Na podstawie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kształtującej się na przełomie 2011/2012 roku linii orzeczniczej NSA, wskazywano, że zawarcie przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej na rzecz członków jej zarządu (niezależnie od braku wskazania w umowie wartości świadczenia) powoduje, że po stronie ubezpieczonych (członków zarządu) powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Tak NSA w wyroku sygn. II FSK 1262/10 z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 2746/11 z dnia 19 stycznia 2012 r., czy sygn. II FSK 1749/10 z dnia 30 marca 2012 r.

Przedstawione powyższe stanowisko potwierdzały pierwotnie organy podatkowe, które jednak pod wpływem orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z lat 2009/2010 zmieniły swoje stanowisko, wskazując już w 2011 niemal bez wyjątków, iż w przypadku zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia OC, nie rozpoznaje się u członków organów będących jej beneficjentami przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Przykładem takich korzystnych dla podatników rozstrzygnięć są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Krakowie sygn. I SA/Kr 704/09 z dnia 2 września 2009 r., w Opolu sygn. I SA/Op 509/09 z dnia 10 lutego 2010 r. czy w Gliwicach sygn. I SA/Gl 931/09 z dnia 19 maja 2010 r.

W 2012 r. wyroki zawierające takie rozstrzygnięcia – jeżeli zostały od nich złożone skargi kasacyjne, były jednak uchylane przez Naczelny Sąd Administracyjny, czego przykładem są przywołane powyżej orzeczenia NSA. Na gruncie przywołanego orzecznictwa podkreśla się, że skoro z dokumentacji prowadzonej przez Spółkę wynika, jakie konkretnie osoby pełnią i pełniły funkcje członka zarządu czy rady nadzorczej a także znają okresy ich pełnienia to dane te powinny umożliwić przypisanie odpowiedniej części składki za ubezpieczenie OC każdej z tych osób. W tym zakresie wskazywano, że niezależnie od tego, czy polisa OC zarządu wskazuje czy też nie szczegółowo osoby objęte ochroną ubezpieczeniową – po stronie spółki jako płatnika powstaje obowiązek rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń członków jej organów.

Przy rozpoznawaniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń nie sposób natomiast obecnie pominąć wyrok Trybunał Konstytucyjny z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt: K 7/13 zgodnie z którym inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu m.in. art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika. Trybunał wskazał jednocześnie istotne cechy innych nieodpłatnych świadczeń, jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Powyższe ma niewątpliwie istotne znaczenie w przypadku opłacenia przez przedsiębiorców składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu. Przywołany wyrok Trybunału pozwala w naszej ocenie bronić stanowiska, zgodnie z którym po stronie pracownika (członka zarządu objętego polisą OC) nie powstanie  podlegający opodatkowaniu przychód. Argumentem w tym zakresie może być brak spełnienia pierwszej przesłanki tj. brak dobrowolnej zgody pracownika na objęcie go ubezpieczeniem OC zarządu a także wynikający z rodzaju zawartej umowy obiektywny brak możliwości ustalenia wartości świadczenia (trzecia przesłanka). Wartość oferowanego przez pracodawcę świadczenia musi bowiem mieć wymiar indywidualny, czyli taki, który umożliwia określenie wartości świadczenia przypadającej na daną osobę.

W przypadku, gdy polisa ubezpieczeniowa nie wskazuje imiennie osób objętych ubezpieczeniem (ubezpieczonych) a wskazuje jedynie poszczególne grupy osób objętych ubezpieczeniem w okresie ubezpieczeniowym, to mając na uwadze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego można bronić poglądu, że nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń u członków zarządu a w związku z tym po ich stronie nie powstanie przychód.

Tomasz Musialski,

Konsultant Podatkowy w Dziale Podatków Bezpośrednich ECDDP