Czy wydatki na zakup aparatu słuchowego są kosztem uzyskania przychodu?

• Jakie wydatki mogą być kosztem uzyskania przychodu?
• Czy wydatki na zakup aparatu słuchowego można zaliczyć do kosztów podatkowych w PIT?
• Wydatki o charakterze osobistym - czym są?
• Aparaty słuchowe a koszty - korzystna dla podatników interpretacja z 2022 roku. Nie jest ważna możliwość prywatnego użytku
• A może ulga rehabilitacyjna?

Jakie wydatki mogą być kosztem uzyskania przychodu?

Definicja ustawowa kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (zarówno w PIT jak i CIT) jest dość ogólna i lakoniczna. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (analogiczny jest art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Jednocześnie brak w ustawie o PIT (podobnie jak w ustawie o CIT) wykazu wykazu wydatków, które bez wątpienia można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe i sądy administracyjne interpretując ten ogólny przepis doszły do konkluzji, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Kosztami uzyskania przychodów (potocznie: "kosztami podatkowymi") mogą być zatem wydatki:
- pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami (np. zakup maszyny do produkcji towarów, które zostały sprzedane, czy zakup towarów przeznaczonych do odsprzedaży, które wszystkie się sprzedały), jak również
- pozostające w związku pośrednim z przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty (np. zakup maszyny do produkcji towarów, które nie sprzedały się wskutek braku popytu rynkowego).

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało (np. koszty zatrudnienia pracowników, wydatki na wynajęcie powierzchni handlowych, czy koszty organizacji spotkań z kontrahentami).

A kosztami służącymi zabezpieczeniu źródła przychodów są koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości (np. koszty ubezpieczenia, czy ochrony mienia).

Warto podkreślić, że w razie kontroli podatkowej lub celno-skarbowej kosztów podatnik musi potrafić udowodnić, że poniesione przez niego wydatki miały (lub mogły mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów lub przynajmniej na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tych przychodów. Jeżeli podatnik nie będzie potrafił tego udowodnić (wszelkimi możliwymi dowodami, np. dokumentami, opisem swojej działalności, oświadczeniami kontrahentów itd.), to organy podatkowe mogą wyłączyć poniesione wydatki z kosztów podatkowych.

Warto też wskazać sześć warunków, które zdaniem organów podatkowych muszą być spełnione, by zgodnie z prawem wydatek (koszt) mógł być zaliczony do kosztów podatkowych: 

1. wydatek (koszt) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2. wydatek (koszt) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3. wydatek (koszt) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. wydatek (koszt) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5. wydatek (koszt) został właściwie udokumentowany,
6. wydatek (koszt) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT (albo w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT w przypadku podatników CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Polecamy: PODATKI 2023. Praktyczny komplet wiedzy o zmianach w podatkach. Sprawdź ofertę specjalną

Czy wydatki na zakup aparatu słuchowego można zaliczyć do kosztów podatkowych w PIT?

W świetle ww. argumentacji wydawało by się, że zakup aparatu słuchowego przez indywidualnego przedsiębiorcę i podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) jest racjonalny i uzasadniony, jeżeli ów przedsiębiorca faktycznie ma problemy ze słuchem. Trudno bowiem prowadzić jakikolwiek biznes niedosłysząc. Od razu trzeba też wspomnieć, że aparaty słuchowe nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT na liście wydatków, które z założenia nie mogą być kosztami podatkowymi.

Niestety Dyrektor KIS w interpretacji (sygn. 0115-KDIT3.4011.592.2020.2.KR) z 13 listopada 2020 r. uznał inaczej:
Nie sposób również twierdzić, że aparat słuchowy jest niezbędny wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, bowiem doświadczenie życiowe wskazuje, iż urządzenia te nie są wykorzystywane wyłącznie w pracy zawodowej, a i w życiu osobistym. Pomimo zatem wskazania, iż zakup aparatu słuchowego jest niezbędny przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, powyższy zakup jest uwarunkowany stanem zdrowia, a więc jest wydatkiem o charakterze osobistym, niezależnym od prowadzenia działalności gospodarczej i jako taki nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.
Reasumując, do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej nie można zaliczyć wydatków osobistych podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, tj. m.in. takich, których poniesienie spowodowane jest wyłącznie stanem jego zdrowia. Podstawowym celem poniesienia takich wydatków jest bowiem poprawa stanu zdrowia, bądź jakości życia podatnika, a nie osiągnięcie przychodu.

Pojawia się w tej interpretacji (podobna jest interpretacja o sygn. 0115-KDIT3.4011.171.2019.1.AK  z 25 maja 2019 r.) dodatkowy warunek uznawania wydatku za koszt podatkowy, którego próżno szukać w przepisach. Warunek ten jest taki, że jeżeli kupiliśmy rzecz (czy usługę), która może nam służyć nie tylko przy prowadzeniu działalności gospodarczej ale także w życiu prywatnym (jak np. często kwestionowane przez organy podatkowe koszty zakup garnituru dla biznesmena, czy prawnika, czy zakup kursu języka obcego przez przedsiębiorcę), do celów osobistych - to takiego wydatku nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Warto wskazać, że pojawiają się również inne interpretacje dot. uznawania za koszty podatkowe wydatków na aparaty słuchowe. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.323.2020.2.AA) z 29 czerwca 2020 r. stwierdził:
Reasumując – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup aparatu słuchowego, który jest niezbędny dla prawidłowego świadczenia usług psychologicznych oraz jest ponoszony w celu uzyskiwania przychodów z tytułu świadczenia tych usług zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawcą był w tym przypadku psycholog i psychoterapeuta,który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług psychologicznych. Jak wskazał we wniosku o interpretację, działalność ta wymaga wyższego poziomu słyszalności. Wnioskodawca pracuje bowiem indywidualnie lub grupowo z pacjentami z zaburzeniami lękowymi i nerwicowymi. Są to osoby z bardzo cichym głosem. Aby móc lepiej wykonywać swój zawód oraz poprawić poziom słyszalności, Wnioskodawca potrzebuje aparatu słuchowego. Wnioskodawca nie ma wskazań do noszenia aparatu słuchowego i nie jest mu potrzebny do codziennego funkcjonowania.

Dyrektor KIS uznał w tym przypadku argumentację podatnika, bowiem (jak sam stwierdził) często determinantem decydującym o kwalifikacji kosztu jest specyfika prowadzonej działalności. Dlatego Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, że zakup aparatu słuchowego umożliwi mu prawidłowy kontakt z pacjentem i dokładne wykonanie badania. A w konsekwencji poniesienie wskazanych we wniosku wydatków na aparat słuchowy, który jest konieczny w trakcie wykonywania zawodu i stanowi niezbędny element kompleksowego wykonania usługi będącej przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności i wydatek ten obiektywnie może w efekcie końcowym przełożyć się na uzyskanie dochodu, będzie stanowić koszt podatkowy.

Czym różni się faktycznie sytuacja niedosłyszącego przedsiębiorcy, który ma problem z usłyszeniem swoich kontrahentów, klientów, czy pracowników a psychologiem, który ma problem z usłyszeniem swoich pacjentów, mówiących cichym głosem? Wydaje się, że tylko tym, że można założyć, że niedosłyszący przedsiębiorca będzie używał aparatu słuchowego także w życiu prywatnym. Ale też nikt nie zabroni (nie ma takiej realnej możliwości) używania takiego aparatu w życiu prywatnym owemu psychologowi.

Czy zatem różne interpretacje są w tych przypadkach uzasadnione? Wydaje się, że nie. A na pewno nie ma takie zróżnicowanie oparcia w przepisach ustawy o PIT, bowiem w obu przypadkach wydatek na zakup aparatu słuchowego był kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wydatki o charakterze osobistym - czym są?

Kluczowe jest zatem kryterium "wydatków o charakterze osobistym" stosowane przez Dyrektora KIS w ww. interpretacjach a także w wielu innych dot. kosztów uzyskania przychodów. Dyskwalifikująca (dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych) wg tego kryterium jest możliwość, że dany wydatek może być używany przez przedsiębiorcę (podatnika PIT) także do celów osobistych. To kryterium wg oceny Autora jest pozaustawowe. Próżno bowiem szukać w ustawach o podatkach dochodowych przepisu zawierającego takie kryterium. Zapytaliśmy Ministerstwo Finansów, czy widzi rozbieżności w tych dwóch ww. interpretacjach dot. aparatów słuchowych i gdzie można znaleźć w przepisach kryterium "wydatków o charakterze osobistym".

W odpowiedzi z 25 listopada 2020 r. Ministerstwo Finansów wyjaśniło co następuje:

Kwalifikacja poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawsze następuje w konkretnym stanie faktycznym, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności danej sprawy. Według tych zasad należy również oceniać możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na zakup aparatu słuchowego i wydatków związanych z jego używaniem, takich jak zakup baterii czy wydatki na jego naprawę.
W oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego nie można ocenić możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup aparatu słuchowego i wydatków wynikających z jego używania, w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do wskazanych przez Pana interpretacji indywidualnych, informujemy, że Ministerstwo Finansów podziela stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.323.2020.2.AA. W opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki na zakup aparatu słuchowego niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług psychologicznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Z interpretacji wynika, że prowadzona działalność wymaga wyższego poziomu słyszalności, co przesądza o związku przyczynowym poniesionego wydatku na zakup aparatu słuchowego z wykonywaną działalnością.

Interpretacja indywidualna z 13 listopada 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.592.2020.KR zostanie natomiast zweryfikowana przez Szefa Krajowej Informacji Skarbowej pod względem jej prawidłowości.

Jednocześnie należy podkreślić, że przytoczone przez Pana interpretacje indywidualne, chociaż dotyczą kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionych wydatków na zakup aparatu słuchowego, to jednak zostały wydane w odrębnych opisach stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych). Z tego względu nie można uznać, że są to rozbieżne interpretacje.

Ponadto w uzupełniającej odpowiedzi z 30 listopada 2020 r. Ministerstwo Finansów wyjaśniło:

O rozbieżnych interpretacjach indywidualnych można mówić w przypadku, gdy w tych interpretacjach, w odniesieniu do takich samych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), została dokonana odmienna, prawnopodatkowa ocena tych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych).

W odniesieniu do przytoczonych przez Pana interpretacji indywidualnych kryterium to nie zostało spełnione Dyrektor KIS dokonał w nich oceny związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na zakup aparatu słuchowego a prowadzoną działalnością gospodarczą, w kontekście art. 22 ust. 1 ustawy PIT . Ocena ta została jednak dokonana w odniesieniu do odrębnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), nie można więc stwierdzić, że interpretacje te są ze sobą rozbieżne.

Odnosząc się do kwestionowanego przez Pana „pozaustawowego kryterium” celów osobistych, należy zauważyć, że wydatkami o charakterze osobistym są wydatki związane z realizacją osobistych potrzeb, niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej, bądź wykonywanej pracy. Pojęcie to jest powszechnie przyjęte nie tylko w orzecznictwie organów podatkowych, ale także sądów administracyjnych. Przykładowo można powołać tu wyroki NSA: z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2213/13, z 29 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1270/16 oraz z 22 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 602/17.

Jak więc widać Ministerstwo Finansów nie wskazało przepisu zawierającego kryterium "wydatków o charakterze osobistym. Natomiast warto z pewną nadzieją zauważyć, że MF zapowiedziało weryfikację przez Szefa Krajowej Informacji Skarbowej ww. interpretacji z 13 listopada 2020 r. dot. niedosłyszącego przedsiębiorcy.

Aparaty słuchowe a koszty - korzystna dla podatników interpretacja z 2022 roku. Nie jest ważna możliwość prywatnego użytku

W interpretacji indywidualnej z 20 października 2022 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.685.2022.1.AD) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pominął kwestię możliwego wykorzystania aparatów słuchowych nabytych przez przedsiębiorcę do celów osobistych (prywatnych). Czyżby oznaczało to odejście od tej linii interpretacyjnej, która wskazuje tę pozaustawową okoliczność jako jeden z warunków zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych?

O interpretację wystąpiła tu pewna pani prowadząca działalność gospodarczą (podatniczka podatku dochodowego od osób fizycznych - PIT) jako inspektor nadzoru budowlanego. Pani ta wskazała, że ze względu na pogłębiającą się wadę słuchu w obu uszach niezbędne jest zastosowanie przez nią aparatów słuchowych. Podatniczka argumentowała, że aparaty słuchowe pozwolą jej na prawidłowe pełnienie funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego. Korzystanie z aparatów słuchowych będzie umożliwiać jej prawidłowe komunikowanie się z otoczeniem. Próbne korzystanie z aparatu słuchowego wykazało, że bez przeszkód może rozmawiać z jedną lub kilkoma osobami naraz.

Dyrektor KIS zgodził się z podatniczką, że wydatki poniesione na zakup aparatu słuchowego (kompletu na ucho lewe i prawe) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Wydatki te pozostają w związku przyczynowym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kluczowe jest to, że zakup aparatów słuchowych bez wątpienia pomoże podatniczce w prawidłowym wykonywaniu obowiązków zawodowych w pełnieniu funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego oraz w komunikowaniu się z innymi osobami podczas wykonywania obowiązków służbowych.

A może ulga rehabilitacyjna?

Warto wspomnieć, że osoby o stwierdzonej formalnie niepełnosprawności w zakresie słuchu mogą skorzystać z odliczenia wydatków na zakup aparatów słuchowych (także baterii do nich) od dochodu w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej.

W tym przypadku organy podatkowe nie stwarzają problemów o ile są spełnione wszystkie warunki tej ulgi, a w szczególności posiadanie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności w dniu dokonania zakupu. Bowiem zasadniczym warunkiem odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne jest posiadanie przez osobę, która poniosła wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności bądź posiadanie decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną. Odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej podlegają (co do zasady) wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, chyba że w orzeczeniu tym wskazano, że stopień niepełnosprawności datowany jest wcześniej niż data wydania orzeczenia. W takiej sytuacji podatnik, który posiada orzeczenie o niepełnosprawności może odliczyć wydatki poniesione od dnia wskazanego w orzeczeniu jako data ustalenia stopnia niepełnosprawności. Stopień niepełnosprawności musi być bowiem już ustalony na dzień poniesienia wydatków. Tak stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.754.2019.1.AKU) z 4 lutego 2020 r.

W tej samej interpretacji organ nie kwestionował zasadności i konieczności poniesienia wydatków na zakup aparatów słuchowych ani możliwości (co do zasady) odliczenia takich wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Wyraźnie dopuścił taką możliwość Dyrektor KIS w interpretacji (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.383.2017.1.IL) z 15 stycznia 2018 r.:

Reasumując wydatki związane z zakupem aparatów słuchowych w wysokości pomniejszonej o kwotę dofinansowania z Narodowego Funduszu Zdrowia oraz Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie, leków w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu, a kwotą 100 zł, oraz z pobytem w sanatorium (np. koszty noclegów , wyżywienia, zabiegów rehabilitacyjnych), można uznać za wydatki podlegające odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zostały spełnione pozostałe warunki (przytoczone wyżej), określone w art. 26 ust. 7b, 7c i 7d ww. ustawy.
Wydatki te podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2017 (PIT-37), w którym zostały poniesione.