Zasady opodatkowania PIT konkursów i loterii promocyjnych

Organizacja konkursów, loterii promocyjnych a PIT

Organ podatkowy uznał, iż istotne jest to na jakim podmiocie ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody. Stwierdził zatem, że płatnikiem jest klient Spółki organizującej akcje promocyjne. Innego zdania były sady administracyjne, które orzekły, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń. Nie ma podstaw, by w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że podmiotem dokonującym świadczeń jest spółka uznać za płatnika jej klienta, który ponosi ciężar ekonomiczny świadczenia. Ponadto wskazano, że związek konkursu z działalnością gospodarczą podatnika nie wpływa na sposób opodatkowania wygranej (nagrody). Jeżeli firma organizuje przedsięwzięcie spełniające wymogi przypisane w ustawie o PIT konkursowi, to otrzymane przez uczestników wygrane stanowią przychód z konkursu. Tego zaś rodzaju przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez względu na fakt, czy uzyskał go przedsiębiorca, czy też osoba nieprowadząca działalności gospodarczej.

Sprawa dotyczyła firmy zajmującej się profesjonalnie realizowaniem programów i akcji promocyjnych w tym m.in. konkursów i loterii promocyjnych. W ramach swojej działalności spółka podpisuje umowy z klientami na przeprowadzenie i zrealizowanie (za wynagrodzeniem) na zlecenie klienta m.in. akcji promocyjnych, których adresatami (uczestnikami) mogą być osoby świadczące pracę oraz usługi – na rzecz samych klientów skarżącej lub na rzecz innych podmiotów, np. kontrahentów klientów firmy. Spółka miała wątpliwości co do skutków podatkowych konkursu, w którym poszczególni pracownicy i współpracownicy (usługodawcy) rywalizują między sobą o osiągnięcie jak najlepszego rezultatu (celu). Taki konkurs ma swój regulamin określający reguły konkurencji, sposób wyłaniania zwycięzców i przyznawania im nagród. Przy okazji części rywalizacyjnej, uczestnicy konkursu będą zgodnie z regulaminem konkursu, uprawnieni do otrzymania określonych nagród gwarantowanych. Zgodnie z regulaminem takiej akcji promocyjnej osobami uprawnionymi do wzięcia w niej udziału będą wyłącznie osoby fizyczne – pracownicy danego przedsiębiorstwa zatrudnieni na podstawie umowy o pracę oraz współpracownicy realizujący usługi na podstawie innego stosunku prawnego (w tym umowy zlecenia lub umowy o współpracy). Konkurs będzie realizowany przez skarżącą jako przyrzeczenie publiczne. Krąg uczestników będzie ograniczony do osób spełniających warunki zakwalifikowania się do udziału w akcji, co jednak nie zmienia publicznego charakteru przyrzeczenia. Tym samym to Spółka będzie jedynym podmiotem uprawnionym i zobowiązanym względem uczestników konkursu, do jego przeprowadzenia, wyłonienia laureatów i osób uprawnionych do otrzymania nagród. Nagrody zostaną zakupione przez nią z jej własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie skarżąca. Względnie, jeżeli w danej akcji nagrodą będą środki pieniężne, będą one wypłacane z rachunku bankowego (lub kasy) Spółki na rachunek (lub do rąk) uprawnionego uczestnika.

Podatek od nagród wydawanych zwycięzcom konkursu

Spółka uważała, że nagrody wydawane uczestnikom konkursu podlegają opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF jako nagrody wydane w ramach konkursu. Spółka ponadto uznała, że będzie zobowiązana na podstawie art. 41 ust. 1, 4 i 7 ustawy o PDOF do pobierania i wpłacania na rachunek właściwego organu podatkowego podatku od nagród wydawanych zwycięzcom konkursu. Podatnikiem podatku od nagród w konkursie jest osoba, której została przyznana nagroda. Z kolei w świetle art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PDOF płatnikiem podatku dochodowego z tytułu nagród wydanych w konkursie jest podmiot, który dokonuje świadczeń z tytułu działalności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej uznał jednak jej stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie organu nagrody wydawane osobom fizycznym, pracownikom danego przedsiębiorstwa zatrudnionym na podstawie umowy o pracę oraz współpracownikom realizującym usługi na podstawie innego stosunku prawnego (w tym umowy zlecenia lub umowy o współpracy) za osiągnięcie najlepszych wyników w konkursie podlegają opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 10% podatku, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF jako nagrody wydane w ramach konkursu. Jednakże na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika w związku z wydaniem uczestnikom ww. nagród. To zleceniodawca, jako klient skarżącej, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, pełni funkcję płatnika. Nagrody wydawane uczestnikom konkursu, osobom fizycznym prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie z innych źródeł. W takim przypadku dochód (przychód) z tytułu wygranej podlega opodatkowaniu według tych samych zasad jak dochód podatnika z działalności gospodarczej. Brak jest w ocenie organu uzasadnienia do wyłączenia ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej gratyfikacji w postaci nagrody konkursowej za najlepsze osiągnięcia w danej dziedzinie, w sytuacji gdy dane czynności wykonywane są w ramach działalności zarobkowej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły. W konsekwencji nagrody wydawane osobom biorącym udział w akcji promocyjnej w związku z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 10% podatku, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF. W takim przypadku na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika. Zaznaczono, że skarżąca podpisując umowy na przeprowadzenie i zrealizowanie na zlecenie danego klienta akcji promocyjnych działa jedynie w imieniu i na rzecz tych klientów, także w przypadku gdy rolą skarżącej będzie wydanie nagród jak i ich zakup. Organizatorem akcji promocyjnych – pomysłodawcą i inicjatorem będą zawsze klienci wnioskodawczyni zlecający za wynagrodzeniem przeprowadzenie i zrealizowanie akcji promocyjnych zainteresowanej w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności. Wskazano również, że żaden z przepisów ustawy o PDOF nie stanowi, że dokonanie świadczenia, postawienie pieniędzy lub wartości pieniężnych do dyspozycji określonej osobie powinno nastąpić bezpośrednio przez podmiot, który jest płatnikiem. Płatnikiem jest podmiot, który finansuje dane przedsięwzięcie i ponosi jego ekonomiczny ciężar. W rezultacie to klienci skarżącej (zleceniodawcy) są organizatorami akcji promocyjnych natomiast wnioskodawczyni działa za wynagrodzeniem w imieniu i na rzecz swoich zleceniodawców. Spółka pomimo, że zorganizuje i przeprowadzi akcję promocyjną oraz dokona zakupu nagród i wyda je, to wartość tych nagród zostanie wliczona do wynagrodzenia za organizację i przeprowadzenie akcji promocyjnych.

Zakres obowiązków płatnika

Spółce przyznał jednak rację zarówno WSA jak i NSA. Sąd podkreślił, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF obowiązki płatnika ciążą na podmiotach, które dokonują świadczeń. Przepis ten skorelowany jest z art. 8 Ordynacji podatkowej, zawierającym definicję legalna płatnika, zgodnie z którą płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W doktrynie zaznacza się, że płatnikami w ustawach podatkowych ustanawia się takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku (por. M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 8 ustawy – Ordynacja podatkowa, WKP 2017, wersja elektroniczna).

Spółka wskazała, że nagrody zostaną zakupione nią z jej własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom będzie ich właścicielem. Względnie, jeżeli w danej akcji nagrodą będą środki pieniężne, będą one wypłacane z rachunku bankowego (lub kasy) firmy na rachunek (lub do rąk) uprawnionego uczestnika. W rezultacie, to spółka będzie tym podmiotem, który w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponuje środkami finansowymi podatnika w postaci wydawanej lub wypłacanej mu nagrody.

Kwestionując przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko skarżącej w zakresie pełnienia obowiązków płatnika, organ odwołał się do nieznanej ustawie podatkowej kategorii podmiotu, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody. Pogląd ten nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF, która wprost stanowi, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń. Nie ma zatem podstaw, by w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że podmiotem dokonującym świadczeń jest Spółka uznać za płatnika inny podmiot, który ponosi ciężar ekonomiczny świadczenia. Ustawodawca, zakreślając krąg płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie posługuje się kategorią podmiotu, na którym ciąży ciężar ekonomiczny świadczenia, lecz wyraźnie wskazuje, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń.

Ponadto sąd stwierdza, że stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Jak wskazano, z uwagi na obowiązki, płatnikami ustanawia się takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku. Podmiotem takim jest skarżąca. Skarżąca bowiem nie tylko wydaje lub wypłaca nagrody, ale także nagrody zostaną zakupione przez skarżącą z jej własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie skarżąca. Względnie, jeżeli w danej akcji nagrodą będą środki pieniężne, będą one wypłacane z rachunku bankowego (lub kasy) wnioskodawczyni na rachunek (lub do rąk) uprawnionego uczestnika. W tej sytuacji wykonanie obowiązków płatnika przez inny podmiot, w ocenie organu podatkowego przez zleceniodawcę skarżącej, na którym ciąży ciężar ekonomiczny przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, było pozbawione sensu gospodarczego.

Organ podatkowy dokonał więc błędnej wykładni art. 41 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o PDOF w zakresie, w jakim uznał to zleceniodawca, jako klient skarżącej, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, pełni funkcję płatnika.

Sposób opodatkowania wygranej (nagrody)

Sąd nie zgodził się też z twierdzeniem organu, że nagrody nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 10% podatku, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego – w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Na tle tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF ma zastosowanie do wszystkich nagród, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i nie mających (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2006 r., II FSK 304/05 oraz z dnia 1 grudnia 2015 r., II FSK 2075/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego zwrotu frazeologicznego „wygrane w konkursach” wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą.

W ocenie NSA, potwierdza to także wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż przepisy dotyczące źródeł przychodów zawarte zostały w przepisach rozdziału 2 ustawy o PDOF (art. 10 do art. 20 ustawy o PDOF), zaś przepisy dotyczące podstawy obliczenia i wysokość podatku znajdują się w rozdziale 6 ustawy o PDOF. W przepisach tych ogólna reguła dotycząca podstawy obliczenia podatku z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOF, dotycząca dochodu ustalonego zgodnie a art. 9 i art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF została ograniczona zastrzeżeniami wynikającymi z art. 29-30c, art. 30e i art. 30f ustawy o PDOF. Przesądza to zatem, że regulacja z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF stanowi lex specialis w stosunku do zasad opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności. Również w przypadku przedsiębiorców opłacających podatek liniowy z art. 30c ust. 1 ustawy o PDOF zawarto zastrzeżenie, że regulacja ta nie dotyczy dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30 ustawy o PDOF. Gdyby ustawodawca z zakresu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF chciał wyłączyć nagrody i wygrane otrzymane w konkursach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ich uczestników, uczyniłby to poprzez odpowiednie sformułowanie treści tego przepisu. Jego obecna redakcja oznacza, że związek konkursu z działalnością gospodarczą podatnika nie wpływa na sposób opodatkowania wygranej (nagrody). W konsekwencji za uprawniony należy uznać wniosek, że jeżeli skarżąca organizuje przedsięwzięcie spełniające wymogi przypisane właśnie konkursowi, to otrzymane przez uczestników wygrane stanowią przychód z konkursu. Tego zaś rodzaju przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez względu na fakt, czy uzyskał go przedsiębiorca, czy też osoba nieprowadząca działalności gospodarczej.

II FSK 1194/18 – Wyrok NSA z 2020-09-01

Joanna Rudzka, Doradca Podatkowy