Sprzedaż działki ROD a podatek dochodowy

Czym są rodzinne ogrody działkowe?

Status prawny rodzinnych ogrodów działkowych (ROD) określa ustawa z 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 2176 - dalej: "ustawa o ROD"). Na podstawie art. 7 ustawy o ROD rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz stowarzyszeń ogrodowych.

Umowa dzierżawy działkowej

Zgodnie z art. 27 ww. ustawy, ustanowienie prawa do działki ROD następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej, która to umowa zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa ta może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Jednak umowa dzierżawy działkowej nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki.

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe. Umowa ta może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez rodzinny ogród działkowy (art. 28 ust. 2 ww. ustawy) oraz jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności.
Na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy, zaś do jej ochrony odpowiednio przepisy o ochronie własności (zob. art. 28 ustawy o ROD).

Warto też wspomnieć, że na mocy art. 30 ust. 1 ustawy o ROD, działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2 tej ustawy).

"Nasadzenia" w świetle ustawy o ROD, to wszelkie rośliny posadzone przez działkowca lub nabyte przez niego wraz z prawem do działki.

Natomiast "obiektami i urządzeniami" są wg tej ustawy np. altana, budynki gospodarcze, ogrodzenia i inne urządzenia wzniesione na działce ROD zgodnie z postanowieniami ustawy i regulaminu, które pozwalają na korzystanie z działki zgodnie z jej przeznaczeniem.

Przeniesienie praw do rodzinnego ogrodu działkowego

Regulacje prawne zbywania praw do rodzinnych ogrodów działkowych są określone w art. 41 ustawy o ROD. Zgodnie z tym przepisem działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.
Skuteczność prawna przeniesienia praw do działki zależy jednak od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe. Przepis 41 ustawy o ROD określa też procedurę uzyskiwania tego zatwierdzenia a także zasady podjęcia odmowy zatwierdzenia i skutki tej odmowy.
Warto podkreślić, że każda ze stron umowy przeniesienia praw do działki może wytoczyć powództwo o ustalenie, że odmowa zatwierdzenia przeniesienia praw do działki jest bezpodstawna. Orzeczenie sądu o bezpodstawności odmowy zastępuje oświadczenie stowarzyszenia ogrodowego w przedmiocie zatwierdzenia.

Polecamy: PIT 2020. Komentarz

Czy działka ROD jest nieruchomością?

Odpowiedź na pytanie "Czy działka ROD jest nieruchomością?" jest kluczowe dla określenia zasad opodatkowania dochodu ze sprzedaży tej działki podatkiem dochodowym. Bowiem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT odpłatne zbycie (np. sprzedaż) nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości) jest opodatkowane podatkiem dochodowym, jeżeli to odpłatne zbycie:

- nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i jednocześnie
- zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Natomiast zgodnie z tym samym przepisem aby nie płacić podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy wystarczy poczekać aby upłynęło pół roku (6 miesięcy) od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie tej rzeczy.

Przepisy podatkowe, a w szczególności ustawa o PIT nie zawierają definicji pojęcia „nieruchomości” i „rzeczy”. Dlatego w tym zakresie trzeba sięgnąć do kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

- nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 kc);

- rzeczami są tylko przedmioty materialne (art. 45 kc).

Warto też zacytować art. 47 § 1−3 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

A co do zasady (z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych), do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Jest to znana od czasów starożytnych zasada superficies solo cedit, która znajduje swój wyraz współcześnie np. w art. 48 kodeksu cywilnego). Co ciekawe wyjątkiem od zasady superficies solo cedit jest ww. art. 30 ust. 2 ustawy o ROD, zgodnie z którym nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Zatem z ww. przepisów wyraźnie wynika, że działkowiec dokonując odpłatnego zbycia praw do rodzinnego ogrodu działkowego nie zbywa nieruchomości a rzeczy. Taką interpretację przyjmują organy podatkowe. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 listopada 2020 r. (sygn.  0115-KDWT.4011.91.2020.2.MK).

Potwierdził to także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2017 r. (sygn. II FSK 3660/16):
"(...) Tak więc, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy ROD nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność. Użytkownik działki nie jest natomiast właścicielem gruntu. Ponadto art. 15 ust. 2 ustawy ROD stanowi lex specialis do art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego. Zatem użytkownik jest właścicielem rzeczy znajdujących się na terenie ogrodu działkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 265/08, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny uważa za w pełni uzasadniony i prawidłowy pogląd wyrażony w powyższym wyroku. Za takim rozumieniem przepisu art. 15 ust. 2 ustawy ROD przemawia zarówno wykładnia językowa jak i celowościowa oraz funkcjonalna. Celem ustawodawcy była ochrona działkowców, którzy w zdecydowanej większości tworzyli ogrody działkowe od zera, z własnych środków, przyczyniając się walnie do wzrostu wartości działek, od niekorzystnego dla nich rozporządzenia mieniem przez właściciela gruntu. Ustawodawca wyraźnie rozgraniczył prawo do działki i jego charakter od prawa własności nasadzeń, obiektów i urządzeń wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca."

Kiedy trzeba zapłacić podatek dochodowy (PIT) przy sprzedaży działki ROD?

W świetle wyżej wskazanych przepisów i orzecznictwa odpłatne zbycie nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce wchodzącej w skład rodzinnych ogrodów działkowych należy traktować jako odpłatne zbycie rzeczy poza działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o PIT. A zapłata za to zbycie jest przychodem opodatkowanym PIT jeżeli nastąpi przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany).

Trzeba też jeszcze wiedzieć, że podatek dochodowy płaci się co do zasady tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty dochód. Tak jest z pewnością w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 6 ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), jeżeli przychód ze sprzedaży nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży rzeczy a kosztem ich nabycia, zmniejszona o wartość nakładów poczynionych w czasie posiadania rzeczy.

Dlatego też podatek dochodowy trzeba będzie zapłacić, jeżeli:
1) działkowiec osiągnie dochód z tego odpłatnego zbycia (kwota uzyskana od nabywcy będzie większa niż kwota za jaką działkowiec nabył wcześniej tą działkę, powiększoną o ew. nakłady na działkę - np budowa, czy remont altany, czy ogrodzenia, nowe nasadzenia) i jednocześnie
2) odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast jeżeli ww. określone dwa warunki nie zaistnieją łącznie, czyli np.
a) odpłatne zbycie nastąpi w ciągu tych 6 miesięcy od nabycia ale nie działkowiec nie osiągnie dochodu (np. sprzeda prawa do działki za tą samą kwotę, za którą je nabył) albo
b) działkowiec osiągnie dochód z odpłatnego zbycia ale odpłatne zbycie nastąpi po 6 miesiącach od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie,

to podatek dochodowy nie musi być płacony. Bowiem w sytuacji a) nie powstał dochód, zaś w sytuacji b) nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.