Zwolnienie z podatku od spadków i darowizn nabycia gospodarstwa rolnego

• Nabycie gospodarstwa rolnego - zwolnienie z podatku od spadków i darowizn
• Definicja gospodarstwa rolnego. Czym są użytki rolne?
• Czy nabycie budynków i budowli na terenie gospodarstwa rolnego jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn?
• Nabycie maszyn i pojazdów rolniczych - zwolnienie z podatku od spadków i darowizn
• Nabycie praw do wkładów w spółdzielni rolników, rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub w spółdzielni kółek rolniczych

Nabycie gospodarstwa rolnego - zwolnienie z podatku od spadków i darowizn

Ustawa o podatku od spadków i darowizn (w art. 4 ust. 1 pkt 1) zwalnia z tego podatku nabycie przez osoby fizyczne własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami.
To zwolnienie podatkowe następuje pod następującymi warunkami:
- w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne,
- powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz
- nabyte gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Organy podatkowe podkreślają, że istotą omawianego zwolnienia jest, aby w wyniku nabycia własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, zostało utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz aby gospodarstwo to było prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Oznacza to, że nabywca, aby skorzystać ze zwolnienia, musi być na dzień nabycia właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego (lub być w ich posiadaniu), aby spełniony został warunek utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. (zob. interpretacja indywidualna  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2022 r. - sygn. 0111-KDIB2-3.4015.93.2022.1.AD).

Chodzi tu nie tylko o nabycie gospodarstwa rolnego w drodze spadku (dziedziczenia - ustawowego albo testamentowego) i darowizny ale także tytułem:

1) zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

2) polecenia darczyńcy;

3) zasiedzenia;

4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Warto też wiedzieć, że polskiemu podatkowi od spadków i darowizn podlega (oprócz nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Polski lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Polski ) także nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą - jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium RP.

Definicja gospodarstwa rolnego. Czym są użytki rolne?

Wyżej wskazany przepis odwołuje się do definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza) - o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Aby sprawdzić jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i czym są użytki rolne, należy sięgnąć do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2021 r. poz. 1390 ze zm.). Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 tego rozporządzenia:

Użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1)  grunty rolne;

2)  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione;

3)  grunty zabudowane i zurbanizowane;

4)  grunty pod wodami;

5)  tereny różne.

A zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1, dzielą się na:

1) użytki rolne, do których zalicza się:

a) grunty orne, oznaczone symbolem R,

b) łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,

c) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,

d) sady, oznaczone symbolem S,

e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,

f) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr,

g) grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,

h) grunty pod rowami, oznaczone symbolem W;

2) nieużytki, oznaczone symbolem N.

Czy nabycie budynków i budowli na terenie gospodarstwa rolnego jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn?

Trzeba zaznaczyć, że zwolnione z podatku od spadków i darowizn jest tylko nabycie gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami. Nie ma tu zatem mowy o budynkach i budowlach posadowionych na tych gruntach. Potwierdzają to również ww. przepisy rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Wynika z tego, że wartość budynków i budowli położonych na terenie gospodarstwa rolnego (np. budynków mieszkalnych i budynków gospodarczych) nie korzysta z omawianego zwolnienia i jest co do zasady opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn.

Potwierdzają to także organy podatkowe:
Omawiane zwolnienie z opodatkowania (określone w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - przypisek Autora) obejmuje wyłącznie nabycie gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami. Zwolnienie nie dotyczy zatem zwolnienia nabycia własności budynków mieszkalnych lub ich części, ale także nie dotyczy nabycia budynków gospodarczych lub ich części znajdujących się na terenie gospodarstwa rolnego (zob. interpretacja indywidualna  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2022 r. - sygn. 0111-KDIB2-3.4015.93.2022.1.AD).

Ale w odniesieniu do tych budynków i budowli można oczywiście skorzystać z innych zwolnień z tego podatku a w szczególności ze zwolnienia dla najbliższej rodziny określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Trzeba w tym celu złożyć do urzędu skarbowego - w ciągu 6 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego - zgłoszenie SD-Z2.

Ulga mieszkaniowa w podatku od spadków i darowizn

Odnośnie tych budynków i budowli położonych na terenie gospodarstwa rolnego można także (jeżeli nie jest się najbliższą rodziną spadkodawcy, czy darczyńcy) skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn (czyli tzw. ulgi mieszkaniowej w tym podatku).

Na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:
1) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,
2) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,
3) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza

– nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Grupy podatkowe w podatku od spadków i darowizn

Zgodnie z art. 14 ww. ustawy do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:
1) do grupy I – małżonka, zstępnych (dzieci, wnuki, prawnuki itd.), wstępnych (rodziców, dziadków, pradziadków itd.), pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2) do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3) do grupy III – innych nabywców.

Za rodziców w rozumieniu ustawy uważa się również przysposabiających, a za zstępnych także przysposobionych i ich zstępnych.
Za zstępnych w rozumieniu ustawy uważa się również osoby, które przebywają lub przebywały w rodzinie zastępczej, w rodzinnym domu dziecka, w placówce opiekuńczo-wychowawczej lub w regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej, o których mowa w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 821 oraz z 2021 r. poz. 159), a za wstępnych także odpowiednio osoby tworzące rodzinę zastępczą, prowadzące rodzinny dom dziecka lub pracujące z dziećmi w placówce opiekuńczo-wychowawczej lub w regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn - tj. jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium takiego państwa. ;

2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:

a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego – jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,

b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku – jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Jeżeli nabyty budynek lub lokal jest zajęty przez osoby trzecie, spełnienie warunków określonych w ust. 2 pkt 2–5 może nastąpić w okresie 5 lat od dnia nabycia; w tym wypadku zawiesza się odpowiednio bieg terminu przedawnienia do dokonania wymiaru podatku.

Za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) w rozumieniu ustawy uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów). Powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m – powierzchnię tę pomija się.

Warunek określony w ust. 2 pkt 5 lit. b uważa się za spełniony również wtedy, gdy budynek lub lokal mieszkalny (udział w budynku lub lokalu) albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (udział w takim prawie) został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania, ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia.

Zgodnie z art. 16b ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie stanowi podstawy do utraty ulgi mieszkaniowej i zapłaty podatku:

1) zbycie udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, albo spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych, albo

2) zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym albo wybudowanym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.

Limit pomocy de minimis jako warunek zwolnienia z podatku od spadków i darowizn

Jak już wyżej wspomniano, omawiane zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi pomoc de minimis w rolnictwie. Organy podatkowe (zob, np. ww interpretacja Dyrektora KIS z 2 września 2022 r.) wskazują, że kwota podatku od spadków i darowizn, z którego zwolniona będzie dana osoba (z tytułu nabycia gospodarstwa rolnego) musi mieścić się w limicie indywidualnym i krajowym pomocy de minimis w rolnictwie. Jest to traktowane przez fiskusa jako kolejny warunek zwolnienia z podatku od spadków i darowizn nabycia gospodarstwa rolnego.
Kwota tego limitu, to zgodnie art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9), 20 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych.
Na podstawie art. 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 295 932 125 EUR.

Nabycie maszyn i pojazdów rolniczych - zwolnienie z podatku od spadków i darowizn

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 12) ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn zwolnione z tego podatku jest także nabycie (w drodze spadku, darowizny i w innych ww. formach) przez rolnika pojazdów rolniczych i maszyn rolniczych oraz części do tych pojazdów i maszyn pod warunkiem, że te pojazdy i maszyny rolnicze w ciągu 3 lat od daty otrzymania nie zostaną przez nabywcę sprzedane lub darowane osobom trzecim. Niedotrzymanie tego warunku powoduje utratę zwolnienia podatkowego.

W odniesieniu natomiast do ciągnika rolniczego, jeżeli nie dokona Pan jego zbycia (sprzedaży, darowizny) przez okres 3 lat od dnia nabycia w drodze spadku, to do jego nabycia jest Pan uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od spadków i darowizn. (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 września 2022 r. - sygn. 0111-KDIB2-3.4015.100.2022.1.MD).

Nabycie praw do wkładów w spółdzielni rolników, rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub w spółdzielni kółek rolniczych

Zwolnione z podatku od spadków i darowizn jest także nabycie (w drodze spadku, darowizny i w innych ww. formach) praw do wkładów w spółdzielni rolników, rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub w spółdzielni kółek rolniczych. Wynika to wprost z art. 4 ust. 1 pkt 3) ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Paweł Huczko